I SA/Ol 774/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. W., M. W. na akt administracyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwolnienia z zabezpieczenia ruchomości i nieruchomości 1) odrzuca skargę w części dotyczącej żądania wykreślenia hipoteki, 2) oddala skargę w części dotyczącej żądania wykreślenia zastawu skarbowego. J. i M. W. (dalej: "skarżący") wnieśli skargę dotyczącą pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") z "[...]" odmawiającego wyrażenia zgody na wykreślenie wpisu hipotek przymusowych ustanowionych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ten organ, a ponadto odmawiającego wykreślenia zastawu skarbowego ustanowionego na należącym do skarżących samochodzie. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. skarżący wnieśli o zwolnienie spod zabezpieczeń należących do nich ruchomości oraz nieruchomości. Powołali się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 marca 2020 r. I SA/Ol 145/20 uchylający decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którymi organ ten uchylił decyzje organu I instancji (dalej: "decyzje wymiarowe) i ustalił każdemu ze skarżących podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 192.584 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Wskazali, że wobec uchylenia decyzji wymiarowych nie ma podstaw prawnych do dalszego utrzymywania zabezpieczeń. W uzasadnieniu zaskarżonego pisma z dnia "[...]" NUS wskazał, że obecnie prowadzone jest postępowanie odwoławcze, zaś w obrocie prawnym znajdują się decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]", w których ustalono podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości po 844.212 zł. NUS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, wobec czego nadal istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia. Nie ma więc uzasadnienia ani do podjęcia przez wierzyciela czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, ani do wykreślenia zastawu skarbowego, ustanowionego 17 grudnia 2015 r. na pojeździe marki "[...]". NUS przypomniał, że zgodnie z art. 46g pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Końcowo NUS poinformował skarżących, że od odmowy wykreślenia zastawu skarbowego nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia, przysługuje zaś prawo wniesienia skargi do sądu. Natomiast w zakresie odmowy wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki nie przysługuje środek zaskarżenia na drodze administracyjnej, bowiem nie istnieje decyzyjny tryb załatwiania spraw z zakresu postępowania wieczystoksięgowego. W skardze do tut. Sądu zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 Op w zw. z art. 68 § 2 w zw. z art. 110 (1) i w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2204, dalej: "u.k.w.h.") poprzez nadmierne zabezpieczenie roszczenia wierzyciela w stosunku do zobowiązania obciążonego hipotekami, gdyż kwota zabezpieczenia (ponad 3,1 mln zł tytułem hipotek i zastawu skarbowego) przekracza znacząco kwotę zobowiązania wynikającego z decyzji organu I Instancji i wydanych tytułów wykonawczych (tj. kwotę 1.817.206,80 zł), a NUS w świetle powoływanego przez skarżących wyroku miał świadomość, że kwota ta jest i tak zawyżona, a zatem NUS był zobligowany do zmniejszenia sumy hipotek zgodnie z wnioskiem skarżących na podstawie 68 u.k.w.h.; - art. 46i pkt 2 i 3 Op poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, a to w sytuacji nadmiernego zabezpieczenia roszczenia wierzyciela w stosunku do zobowiązania obciążonego zastawem skarbowym (samochodu osobowego), - art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "Kpa") z uwagi na zaniedbanie i nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, w tym naruszenie praworządności i interesów skarżących. W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego aktu i zobowiązanie NUS do częściowego zwolnienia zajętych nieruchomości/ruchomości spod zabezpieczenia hipotecznego i/lub zastawu skarbowego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi wskazano na niewspółmierność zabezpieczenia - tzn. nadmiernego zabezpieczenie lub nadzabezpieczenie. Oceniono, że po wyroku WSA decyzje organu odwoławczego nie mogą być mniej korzystne dla skarżących niż te uchylone, a to oznacza, że NUS już teraz ma świadomość tego, że z całą pewnością - ostateczna kwota zobowiązania podatkowego nie będzie wyższa aniżeli ta, która wynikała z decyzji uchylonych przez WSA w Olsztynie, tj. decyzje nie będą opiewały na kwoty wyższe aniżeli 385.168 zł plus odsetki. Podkreślono, że w obecnej sytuacji mamy do czynienia z trwającym ponad 5 lat postępowaniem, które zabezpiecza w drodze hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego majątek o wartości: 3.100.000 zł. Stwierdzono, że NUS, dokonując zajęcia na taką kwotę naruszył art. 110 (1) u.k.w.h., zaś wydając zaskarżony akt administracyjny pominął art. 68 ust. 2 u.k.w.h. Skonstatowano, że wprawdzie wniosek skarżących był dość ogólny - tj. wnosił o zwolnienie zabezpieczonych nieruchomości i/lub nieruchomości spod zabezpieczeń - to NUS mógł i był zobligowany do wzięcia pod uwagę art. 68 u.k.w.h. i zwolnienie chociażby części zajętych ruchomości/nieruchomości spod zabezpieczeń, gdyż znacznie przekraczają potencjalną kwotę zobowiązania. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o odrzucenie względnie oddalenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 110 (1) i w zw. z art. 31 ust. 2 u.k.w.h. oraz art. art. 227 k.p.a. oraz oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Do właściwości sądu administracyjnego, zgodnie z art.1 ww. ustawy, należy rozpatrywanie spraw z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Rzeczowy zakres (katalog zamknięty) spraw rozpatrywanych przez sądy administracyjne wynika z art. 3 § 2 ppsa. I tak, sprawy rozpatrywane przez sądy administracyjne dotyczą skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W ocenie Sądu skarga w części dotyczącej żądania zwolnienia nieruchomości spod zabezpieczeń, czyli de facto wykreślenia hipoteki, nie mieści się w katalogu rzeczowym spraw rozpatrywanych przez sądy administracyjne, wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, tj. nie jest skargą "na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów praw" (art. 3 § 2 pkt 4 ppsa). Skarga dotyczy bowiem zasadności utrzymania hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność skarżących. Tego rodzaju sprawa, obejmująca żądanie wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki, należy do spraw cywilnych i w związku z tym nie mogła zostać rozpatrzona przez NUS na podstawie przepisów o charakterze administracyjnym. Stanowisko NUS zaprezentowane w piśmie z "[...]" nie podlega więc zaskarżeniu do sądu administracyjnego, bowiem, jak prawidłowo pouczono w piśmie tym skarżących, nie przysługiwał im środek zaskarżenia o charakterze administracyjnym. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że kwestie związane z wygaśnięciem lub wykreśleniem hipoteki regulują przepisy ustawy u.k.w.h. Z art. 100 tej ustawy wynika, że w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Spory na tle realizacji przez wierzyciela (w rozpatrywanej sprawie - NUS) obowiązków wynikających z tego i innych przepisów określonych ww. ustawą rozpatrują sądy powszechne. Dlatego Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ppsa odrzucił skargę w powyższym zakresie. Natomiast w pozostałej części, dotyczącej odmowy zwolnienia ruchomości spod zabezpieczeń, czyli w zakresie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego, skarga podlegała rozpatrzeniu, bowiem zasady zabezpieczania zobowiązań podatkowych w formie zastawu skarbowego regulują przepisy podatkowe, tj. przepisy art. 41-46i Op. Zgodnie z art. 41 § 1 Op Skarbowi Państwa (...) z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 (...) przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł. Podstawą wniosku o wpis do rejestru zastawów skarbowych, zgodnie z art. 44 § 1 Op pkt 1, jest doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów, co wynika z art. 45 § 1 Op. Z art. 46 § 4 Op wynika, że zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że z ruchomości lub zbywalnego prawa majątkowego jest prowadzona egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny. Wygaśnięcie zastawu skarbowego następuje w okolicznościach wymienionych w art. 46g pkt 1 i 2 ppkt a-b Op, tj. zastaw ten wygasa albo z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, albo z dniem sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym lub z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów. Wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów może złożyć osoba trzecia powołująca się na swoje prawo własności lub podatnik (art. 46h § 1 Op). Zastaw skarbowy jest wykreślany z rejestru w przypadkach wymienionych w art. 46i pkt 1 – 3 Op, tj. w razie: 1) wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 i 2 lit.a (wygaśnięcie zobowiązania lub sprzedaż przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym); 2) utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu; 3) ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym. Żądanie skarżących dotyczyło zwolnienia ruchomości spod zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego na samochodzie, co prawidłowo zostało uznane przez NUS za wniosek o wykreślenie z rejestru zastawów. Stan faktyczny poddany ocenie Sądu wskazuje, że wobec skarżących toczy się postępowanie podatkowe, w którym wydane zostały przez organ I instancji decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe oraz że wartość przedmiotu zastawu (samochód) przekracza 12.400 zł, a ponadto ww. decyzje doręczone zostały skarżącym (art. 44 § 1 pkt 1 Op). Zaistniały zatem wymagane w Op (art. 41 § 1) okoliczności pozwalające na ustanowienie zastawu. W konsekwencji zgodnie z art. 46 § 4 Op możliwe było prowadzenie przez NUS egzekucji z przedmiotu zastawu. We wniosku z 26 sierpnia 2020 r. nie wskazano żadnych przepisów uzasadniających żądanie skarżących, opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, że uchylone zostały przez WSA decyzje organu odwoławczego, co sprawia, że nie ma podstaw do dalszego zabezpieczania zobowiązań podatkowych, a ponadto wykonaniu podlegają jedynie decyzje ostateczne. Z kolei w skardze powołano się na art. 46i pkt 2 i 3 Op, dotyczący wykreślenia zastawu skarbowego. Podniesiono, że NUS powinien zastosować ww. przepis z powodu utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu bądź z powodu ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego uprzednio zastawem skarbowym. W ocenie Sądu nie doszło do podnoszonego w skardze naruszenia przez NUS art. 46i pkt 2 i 3 Op poprzez nieuwzględnienie tego przepisu. Zastaw skarbowy na samochodzie został ustanowiony 17 grudnia 2015 r. (K-153-155 akt administracyjnych), zaś podstawą jego ustanowienia był tytuł wykonawczy wystawiony w związku z zobowiązaniami wynikającymi z decyzji organu I instancji. Na dzień ustanowienia zastawu zobowiązanie podatkowe każdego ze skarżących wynosiło 844.212 zł plus odsetki 65.576 zł. Z kolei na 19 listopada 2020 r. (tj. w czasie udzielania odpowiedzi na skargę do WSA) przy tej samej kwocie zobowiązań podatkowych odsetki dla każdego ze skarżących wynosiły 397.450 zł (razem 1.241.662 zł każdy ze skarżących). Ze względu na to, że podstawą ustanowienia zabezpieczenia były i nadal są decyzje wydane w I instancji, to w świetle przytoczonych przepisów nie jest możliwe przyjęcie, że uchylenie przez WSA decyzji odwoławczych powinno skutkować zmniejszeniem zabezpieczenia. Obecnie nie można dywagować na temat tego, o ile zostaną zmniejszone zobowiązania podatkowe po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżących, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku WSA z 5 marca 2020 r. Dlatego też nie jest możliwe wykreślenie zastawu z uwagi na nadmierne zabezpieczenie roszczenia organu. Argumenty skarżących użyte we wniosku, oparte jedynie na braku decyzji ostatecznych, nie przekonują Sądu co do utraty zasadności istnienia zastawu, a wręcz przeciwnie, w świetle przytoczonych przepisów Op, jego ustanowienie było w pełni dopuszczalne, zaś przytoczone przepisy pozwalają na zabezpieczenie także na podstawie decyzji nieostatecznych. Skarżący nie podnosili także, aby wartość przedmiotu zastawu (samochód) uległa znacznemu obniżeniu. Zdaniem Sądu we wniosku złożonym do NUS 26 sierpnia 2020 r. skarżący nie wykazali wymaganych do wykreślenia zastawu okoliczności, tj. nie wykazali ani wygaśnięcia zastawu, ani podnoszonej w skardze utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w tym znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu, ani też ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym. Wobec tego zasadnie NUS odmówił wykreślenia zastawu. Dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 46i pkt 2 i 3 Op. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 227 Kpa Sąd także nie znalazł podstaw do jego uznania. Przepis ten mówi, że przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Przepis powyższy, zawarty w Kpa, należy odczytywać w odniesieniu do organu administracji, a nie do Sądu. Przedmiotem skargi była kwestia zwolnienia spod zabezpieczeń ruchomości należących do skarżących, a nie to, czy NUS lub jego pracownicy wykonują swoje zadania w należyty sposób i czy dopuszczają się w tym zakresie zaniedbań. Mając na względzie powyższe, w części dotyczącej odmowy zwolnienia ruchomości spod zabezpieczeń, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.