I SA/Ol 78/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2013r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Ol 78/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i określił U. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 742 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", nr "[...]’, rok prod. 2000, poj. silnika 1.998 cm3. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: U. M. dokonała nabycia pojazdu od duńskiego podmiotu, na podstawie umowy z dnia 14.10.2008 r., w której cena sprzedaży została określona na kwotę 50.000 DKK, jako pojazdu ciężarowego. Pojazd ten został zarejestrowany w kraju w dniu 17 października 2008 roku jako samochód ciężarowy. Jak wynika z danych widniejących w zaświadczeniu VAT-25 z dnia "[...]" pojazd ten został przemieszczony przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego, tj. z Danii na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w dniu 17 października 2008 r. W duńskim dokumencie rejestracyjnym rodzaj pojazdu został określony z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako samochód towarowy. Uprawniony diagnosta w dokumencie: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Mając na uwadze powyższe oraz w oparciu o kryteria przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) organ rejestracyjny nie wymagał przedstawienia przy rejestracji ww. pojazdu w kraju dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. Następnie dnia 30 października 2008 roku U. M. sprzedała przedmiotowy samochód "[...]" C. N. i J. S. Powyższy pojazd został zarejestrowany jako osobowy w Starostwie Powiatowym w S. W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, po zakończonym postępowaniu kontrolnym za lata 2007 i 2008. Dnia 20 lipca 2012 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, stanowiącego własność H. K., zarejestrowanego jako osobowy, sporządzając na tę okoliczność stosowny protokół wraz dokumentacją fotograficzną. W wyniku oględzin dokonano następujących ustaleń: Samochód używany, marki "[...]" o nr "[...]", -nr rej. "[...]’, barwa nadwozia - czarny, -pojazd pięciodrzwiowy; wszystkie drzwi przeszklone, obicie drzwi z miękkiego materiału, -samochód posiada dwa rzędy siedzeń i 5 miejsc siedzących; wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, -podsufitka na całej długości samochodu jest jednolita, wykończona miękkim materiałem, -podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, -samochód wyposażony w: centralny zamek, wspomaganie kierownicy, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i pasażera, elektrycznie sterowane szyby od strony kierowcy i pasażera, oświetlenie, nagłośnienie (2 głośniki w przednich drzwiach i dwa umieszczone na suficie w części bagażowej). Nie stwierdzono natomiast stałej przegrody oddzielającej część przeznaczoną do przewozu osób i towarów. Właściciel pojazdu H. K. stwierdził, że obecny stan samochodu jest taki, jaki był w chwili zakupu od C. N. i J. S. W samochodzie tym, nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Organ wskazał, że wystawiony przez Prezydenta Miasta dowód rejestracyjny, w rubryce rodzaj pojazdu miał wpis- samochód ciężarowy. Z dołączonego do protokołu kontroli oświadczenia A. Sp. z o.o. z dnia 30.10. 2008 r. wynikało, że Spółka dokonała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, zmieniając jego rodzaj z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Następnie Strona sprzedała pojazd w dniu 30.10. 2008 r. za kwotę 25200 zł. W karcie pojazdu znajduje się wpis Starostwa Powiatowego z dnia "[...]" "zmiana rodzaju na samochód osobowy, 5 miejsc siedzących". Ponadto z pisma B. sp. z o.o. w W., z dnia 19.06.2012 r., wynikało, że samochód marki "[...]" o numerze podwozia "[...]" został wyprodukowany w wersji osobowej. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił U. M., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 816 zł. Ustalone bowiem w wyniku oględzin pojazdu cechy wskazywały na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703, jako samochód osobowy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 742 zł. Organ odwoławczy wskazał, że określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organ I instancji błędnie przyjął wartość przedmiotu opodatkowania wynikającego z umowy kupna-sprzedaży z dnia 14 października 2008 r. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odwoławczej podkreślił, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.87.256.1). Strona w odwołaniu podniosła, że zakupiła samochód ciężarowy, o czym świadczyły dokumenty, takie jak duński dowód rejestracyjny pojazdu, polski przegląd techniczny pojazdu, polski dowód rejestracyjny pojazdu. Firma C. Sp. z o.o. stwierdziła, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ww. dokumenty, zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo, iż są dokumentami urzędowymi (dokumenty rejestracyjne pojazdu), nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu dla celów podatkowych. Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe opierały się na zapisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) i innych przepisach, a także w kryteriach przewidzianych w Taryfie Celnej, co uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W świetle zebranych dowodów organ odwoławczy uznał, że strona błędnie wskazała, że sprowadzony przez nią pojazd powinien być zakwalifikowany jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Przywołane w zaskarżonej decyzji uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia strony. Organ wskazał, że w wyniku oględzin pojazdu marki "[...]", przeprowadzonych w obecności H. K., stwierdzono, iż posiadał on: -pojazd pięciodrzwiowy; wszystkie drzwi przeszklone, obicie drzwi z miękkiego materiału, -samochód posiada dwa rzędy siedzeń i 5 miejsc siedzących; wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, -podsufitka na całej długości samochodu jest jednolita, wykończona miękkim materiałem, -podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, -samochód wyposażony w: centralny zamek, wspomaganie kierownicy, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i pasażera, elektrycznie sterowane szyby od strony kierowcy i pasażera, oświetlenie, nagłośnienie (2 głośniki w przednich drzwiach i dwa umieszczone na suficie w części bagażowej). Odpowiadając na zarzut błędnego zakwalifikowania samochodu do kodu 8703 organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji posiadał kompetencje ustawowe do samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, dokonania oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów. W opinii Dyrektora Izby Celnej zestawienie cech w przypadku spornego samochodu wskazuje, że przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych samochodu osobowego, dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Przede wszystkim jak wynikało z informacji przesłanej od C. sp. z o.o., przedmiotowy samochód w wersji 5-cio drzwiowej został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia funkcji przewozu osób. Szereg elementów konstrukcyjnych pojazdu pozwoliło zakwalifikować go jako samochód osobowy, m. in.: - rodzaj nadwozia i kabiny tego pojazdu, tj. całkowicie przeszklone nadwozie, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. - obecność punktów służących do zamocowania siedziska oraz oparcia tylnej kanapy, - otwierane drzwi z oknami na bokach pojazdu, - elementy jego wyposażenia, tapicerka foteli i boków drzwi. Organ podkreślił, że przepisy klasyfikacyjne wymagają konstrukcyjnego (wynikającego z projektu nadwozia), fabrycznego wyposażenia pojazdu w stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, dla możliwości zaklasyfikowania go do poz. 8704 CN. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został zaś wyposażony przez producenta w taką wersję nadwozia. Ponadto, klasyfikację tego pojazdu do poz. 8704 wyklucza dodatkowo już sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia oraz tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowanego w fabryczne punkty mocowania. Na prawidłową klasyfikację taryfową pojazdu do poz. 8703 CN, nie wpłynęło również zdemontowanie w przedmiotowym samochodzie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. W ocenie organu, pojazd ten konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, t.j. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przedmiotowym pojeździe dokonano tylko zmian technicznych, nie wpływających na zmiany konstrukcyjne pojazdu. Organ wskazał, że zainstalowana przegroda w przedmiotowym pojeździe została zdemontowana przez warsztat samochodowy bez pozostawienia po niej widocznych śladów co wskazywało na jej nietrwały charakter. Ponadto, montaż tylnych rzędów siedzeń nastąpił w miejsca do tego fabrycznie przygotowane bez konieczności dokonywania zmian konstrukcyjnych, ani tym bardziej nie dokonano montażu tylnych drzwi. Na poparcie powyższej tezy organ przywołał oświadczenia A. Sp. z o.o. z dnia 30 października 2008 r., w którym w polu uwagi wskazano zakres prac wykonanych w związku ze zmianą rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy. W związku z tym, iż w ww. oświadczeniu wskazano jedynie na montaż i sprawdzenie mocowania siedzeń oraz wymontowanie przegrody bagażowej organ przyjął, że nie dokonywano żadnych prac związanych z montażem drzwi tylnych. W konsekwencji za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia strony, że w dniu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd nie posiadał otwieranych ani rozsuwanych tylnych drzwi. Mając natomiast na uwadze treść opisu kodu CN 8703, organ stwierdził, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oceniając ogólny wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, a w szczególności konstrukcję nadwozia, Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż pojazd ten jest uznany za przeznaczony do przewozu osób i tym samym klasyfikowany do poz. 8703 CN. Przewóz towarów stanowić może jedynie jego uboczną, dodatkową funkcję. Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja CN, wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, obowiązuje w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej i opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS. Wspomniana Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ celny podkreślił, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie). Organ podkreślił, że treść noty wyjaśniającej, odnosząca się do pozycji 8704 brzmi: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). Ponadto w pojeździe brak jest wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). " Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty, Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703, gdyż spełniony został podstawowy warunek zakwalifikowania do ww. kodu, czyli przeznaczenia ww. pojazdu zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym uzasadnione było opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę ww. samochodu osobowego o pojemności silnika 1.998 cm3 wg stawki 3,1 %. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błędne zastosowanie art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz 257 ze zm.) przejawiającym się w zakwalifikowaniu pojazdu jako samochód osobowy, podczas gdy w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, 2. błędnym zastosowaniu art. 81 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że strona obowiązana była do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego po przywozie na terytorium kraju przedmiotowego samochodu, podczas gdy objęty postępowaniem samochód w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, 3. niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987 r. Nr 256 poz.1 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie pojazdu wg kodu CN 8703, a zatem do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podczas gdy pojazd objęty postępowaniem w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, 2. zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona stwierdziła, iż nie zgadza się z oceną organów podatkowych w zakresie w jakim decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy mają zmiany konstrukcyjne w pojeździe, których dokonano w okresie przekraczającym od nabycia pojazdu. Wskazała, że każdy pojazd może być dostosowany niezależnie od pierwotnego przeznaczenia do przewozu towarów lub też do przewozu osób, a zmiany dokonane przez kolejnego właściciela pojazdu nie powinny wpływać na sytuację prawną Skarżącej. Zdaniem Strony konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta dają podstawy do przyjęcia, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Ponadto zaznaczyła, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pozwala na stwierdzenie, że nie miało miejsce obejście prawa, bowiem skarżąca nabyła pojazd jako ciężarowy, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącej, decydujące znaczenie należy przyznać stanowi pojazdu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w tym okresie był przeznaczony do przewozu towarów, a zatem zaklasyfikowała go do pozycji CN 8704 i uznała, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organami celnymi dotyczy kwalifikacji nabytego przez stronę samochodu marki "[...]", jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w niej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym tj. przed 01.03.2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu "[...]" do pozycji 8703 CN, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704. W pierwszej kolejności należy wykazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. I, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str.382, ze zm.). Natomiast w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmujące m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Przedmiotowego pojazdu, zdaniem Sądu, nie można zaklasyfikować do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej oczywistej przyczyny, że nie służy on do przewozu towarów. Nie można również zaklasyfikować go do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody osobowo-towarowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów towarowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prawa celnego, poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego zaklasyfikowanego do kodu CN 8703 okazały się chybione. W ocenie Sądu, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika bowiem, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody ( akta postępowania organu I instancji) w postaci: karty pojazdu (k. 72-73.); dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki "[...]" (k. 69-70); decyzji z dnia "[...]" Starosty B. o czasowej rejestracji pojazdu ( k. 68); umowy kupna -sprzedaży pojazdu z dnia 05.01.2010 r.; wyceny nr 0074 z dnia 06.11.2008 r., określającej wartość rynkową pojazdu (k. 61- 64); arkuszu ustalenia wartości pojazdu z dnia 06.11.2008 r. do wyceny nr 0074 ( k. 65); opinii nr "[...]" z dnia 06.11.2008 r., ( k. 66); protokołu oględzin pojazdu z dnia 20.07. 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego ( k. 48); dokumentacji fotograficznej w formie wydruków zdjęć wykonanych podczas oględzin ( k. 49- 60); informacji B. Sp. z o.o. z dnia 19.06.2012 r., (k. 35); pisma z dnia 23.11.2011 r. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczącej przedmiotowego samochodu (k. 31-32); wniosku do Urzędu Miasta o rejestrację samochodu wraz załącznikami ( w tym m.in. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, umową kupna-sprzedaży, VAT- 24, oraz tłumaczonego na język polski z języka duńskiego, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu – dowodu rejestracyjnego pojazdu) ( k.17- 27); oświadczenia A. Sp. z o.o. z dnia 30.10.2008 r. dokonanych zmianach konstrukcyjnych w pojeździe (k. 11); protokołu kontroli z dnia 30.01.2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego (k. 5 -10). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały natomiast, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do kodu CN 8703. Z uzyskanej w toku postępowania administracyjnego informacji B. Sp. z o.o. wynikało bowiem, że pojazd o nr nadwozia "[...]" został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto w toku oględzin w dniu "[...]" stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedną, zamknięta przestrzeń, tj. kabinę do przewozu osób posiadającą 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz zagłówkami. Pojazd posiadał wahadłowo otwierane i przeszklone drzwi (5 szt.). Został także wyposażony w: oświetlenie wewnętrzne sufitowe, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, 2 poduszki powietrzne zamontowane w kierownicy i desce rozdzielczej. Ponadto drzwi tylne boczne posiadały klamki i podłokietniki. Nie stwierdzono natomiast stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną. Zdaniem Sądu, oparta na poczynionych ustaleniach ocena organów, że pojazd posiadał wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia samochodu osobowego, będąc konstrukcyjnie zaprojektowanym i wyposażonym przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że wprowadzone w pojeździe zmiany, (brak siedzeń drugiego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa) nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie przy tym organy zwróciły uwagę na typowe dla wyposażenia samochodu przeznaczonego do przewozu osób, cechy spornego pojazdu. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703, przy czym bez wpływu na tę klasyfikację pozostaje to, że samochód został dostosowany do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozów towarów. Sąd zwrócił również uwagę, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/GL 647/09). Zatem w ocenie Sądu uznać należy, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie do przewozu osób. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd strony, w ocenie Sądu te parametry spełnia. Reasumując, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703. W niniejszej sprawie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, a zobowiązaną do wykonania tegoż obowiązku była strona skarżąca. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.