I SA/Ol 789/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018r. sprawy ze skarg B. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. i 2013r. oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.P. podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za: - 2012 r. w kwocie 92.622 zł wraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie 8.127; - 2013 r. w kwocie 44.034 zł wraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie 3.808 zł. W motywach rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał na ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że od dnia 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2013 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług taksówkowych przewozu ładunków, z tytułu której opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Ostateczną decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2012 r. w związku z ustaleniem, że w istocie strona świadczyła usługi transportowe na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, tj. Spółki A z siedzibą w E. W konsekwencji strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 grudnia 2013 r. zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 r. i w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-36 za 2013 r., skorygowane następnie w dniu 23 czerwca 2014 r. W toku prowadzonych postępowań organ I instancji uznał za prawidłową wysokość przychodów z działalności gospodarczej wykazanych przez stronę w zeznaniach podatkowych za lata 2012 - 2013, zakwestionował natomiast wysokość wykazanych w tych latach podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji za 2012 r. ustalił: przychody w kwocie 360.600,22 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.507,51 zł, dochód w kwocie 345.092,71 zł i podatek dochodowy w kwocie 92.622 zł. Natomiast w 2013 r. przyjął: przychody w kwocie 206.200,18 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.569,98 zł, dochód w kwocie 189.630,20 zł i podatek dochodowy w kwocie 44.034 zł. Weryfikując przedłożone przez stronę dokumenty, tj. faktury, rachunki, dowody płatności opłat za czynsz, energię, gaz, internet, telefon wystawione na małżonka strony – M.P., a także kalkulacje kosztów dotyczące szacunkowych wydatków nieudokumentowanych, takich jak: paliwo, oleje silnikowe, części i kosmetyki samochodowe, narzędzia (klucze, wiertarka, wkrętarka) na łączną kwotę 205.771,18 zł w 2012 r. i 127.152,89 zł w 2013 r., organ I instancji uznał jako koszty uzyskania w 2012 r. wydatki udokumentowane w kwocie 15.507,51 zł i odpowiednio w 2013 r. w kwocie 16.569,98 zł, stwierdzając jednocześnie, że wbrew wnioskowi strony nie było podstaw do szacowania kosztów. W uzasadnieniach wydanych w związku z odwołaniami podatniczki decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji uznał za prawidłową wysokość przychodów wykazanych przez stronę w zeznaniach podatkowych, co znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach jedynego kontrahenta strony, tj. Spółki A, dla którego strona świadczyła usługi przewożenia oprzyrządowania do wykonywania prac geodezyjnych. Zakwestionował natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów, podnosząc, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających ich poniesienie w wykazanej w zeznaniach wysokości. Ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. strona wykazała koszty nabycia jedynie w kwocie 12.964 zł w 2012 r. i w kwocie 14.170 zł w 2013 r. W wyniku weryfikacji przedłożonych w toku postępowania wyjaśnień i dowodów, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane wydatki dotyczące m.in. zakupu paliwa do samochodu, doładowań do telefonu, obuwia i rękawic, wyrobu pieczątki, użytkowania części lokalu mieszkalnego w zakresie opłat za czynsz i fundusz remontowy, gaz, energię elektryczną, opłat za internet, kosztów utrzymania rachunku bankowego i wpłat składek na FPiFGŚP. Odnosząc się do poszczególnych analizowanych wydatków, organ II instancji wskazał m.in., że w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono udokumentowane fakturami zakupy paliwa dotyczące samochodu ciężarowego marki "[...]", który był wykorzystywany do świadczenia usług. Mając na uwadze wyjaśnienia Prezesa Spółki A, że do usług świadczonych przez stronę, oprócz udostępnienia samochodu wraz z kierowcą, należało także uczestniczenie w pracach terenowych, przyjęto do kosztów również zakup obuwia i rękawic. W kosztach uwzględniono również część wydatków ponoszonych na lokal, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza i przechowywana dokumentacja. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych wydatków wykazanych w kalkulacjach dotyczących m.in. zakupu paliwa, części i kosmetyków samochodowych, narzędzi, polis OC, wyposażenia (np. fotel, krzesło, stolik, laptop), które nie zostały udokumentowane. W ocenie organu, w sprawie nie zachodziły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, a takich okoliczności strona nie wykazała. Organ wskazał, że przedstawiając kalkulację kosztów uzyskania przychodów za lata 2012-2013, strona wyjaśniła, że nie potrafi udokumentować kosztów zakupu paliwa, które w zdecydowanej większości było nabywane od osób przywożących je z terenu Federacji Rosyjskiej. Średnia cena paliwa wynosiła 4,50 zł/l, a samochód spalał średnio 14 l/100 km i przejeżdżał miesięcznie w ramach usług świadczonych ok. 20.000 km, co dawało miesięcznie średnio koszt w granicach 13.000 zł. Strona nie prowadziła szczegółowej ewidencji ilości kilometrów, gdyż jej wynagrodzenie nie było od tego uzależnione. Usługi polegały na przewożeniu przyrządów geodezyjnych oraz pomocy w czynnościach geodezyjnych i były wykonywane przez stronę i jej męża. Strona wskazała również, że nabywała części zamienne na rynku wtórnym, nie dysponowała dowodami ich nabycia, wobec czego przedłożyła oferty sprzedaży części zamiennych. Dodała, że w czasie objętym kontrolą posiadała samochód osobowy "[...]", który został wycofany z eksploatacji w dniu 19 sierpnia 2013 r. Samochód ten był również wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, strona i jej mąż jeździli nim do biura kontrahenta. W ocenie organu, wydatki na zakup części samochodowych (w tym opon) za lata 2012 – 2013 w łącznej kwocie 38.654,65 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak inne znaczne wydatki dotyczące samochodu takie jak: oleje, smary, płyn do chłodnicy, kosmetyki samochodowe. Jak podniósł organ, nie zostały one w żaden sposób udokumentowane, a na ich uprawdopodobnienie przedstawiono jedynie wydruki ofert sprzedaży z aukcji internetowej "[...]" z 2014 r. Strona nie wskazała w toku postępowania danych podmiotów, od których dokonała nabycia. Organ odwołał się do zeznań świadka M.P., z których wynikało, że dokonywał napraw we własnym zakresie, części najczęściej były kupowane w internecie, czasami u W.K. w E. Płatność następowała w gotówce przy odbiorze towaru, przy czym świadek nie potrafił wskazać nazw firm kurierskich. Nie potrafił też podać wartości samochodu w momencie przyjęcia od właściciela ani w chwili jego zwrotu. Zeznał, że po jego oddaniu wartość wzrosła dwu- lub trzykrotnie. Natomiast R.T. (właściciel samochodu) zeznał, że samochód jest bardzo stary, w momencie przekazania stronie był w kiepskim stanie, jego wartość oszacował na kwotę ok. 5.000 - 6.000 zł. Wskazał, że w okresie użyczenia został przeprowadzony remont silnika, wału, ogumienia, wymiana szyby przedniej, alternatora. Jego zdaniem, koszty związane z remontami samochodu mogły przewyższać dwukrotnie lub trzykrotnie wartość samochodu. Organ wskazał, że W.K., prowadzący działalność w zakresie sprzedaży części samochodowych, nie potwierdził sprzedaży na rzecz strony. Dodatkowo z historii rachunku bankowego strony nie wynikało, aby dokonywano płatności za towary handlowe nabywane za pośrednictwem internetu. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, w tym paragonów, na zakupy części samochodowych w zakresie wykazanym w kalkulacjach. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że ponosiła znaczne koszty związane z naprawami użyczonego samochodu, bez możliwości otrzymania zwrotu zainwestowanych kwot. W ocenie organu, wartość remontu była nie do przyjęcia również z ekonomicznych względów. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do ich uwzględnienia w kosztach działalności pozostałych nieudokumentowanych wydatków dotyczących m.in. zakupu narzędzi, wyposażenia, czy kosztów uznania prywatnego samochodu. W przedmiocie kosztów paliwa, wykazanych w kalkulacjach w łącznej kwocie 251.840 zł, tj. 13.000 zł miesięcznie, organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że w ramach świadczonych usług wykonywała 20.000 km miesięcznie, tj. dziennie 769 km. Wskazał, że ani strona, ani jej zleceniodawca, nie wskazali tras przejazdu, miejsca świadczenia usług czy też firm na rzecz, których były wykonywane usługi geodezyjno – kartograficzne. Strona nie wskazała także miejsc noclegu, choć należałoby przyjąć, że przy dłuższych trasach musiała z takowych korzystać. W ocenie organu, również rodzaj świadczonych usług wykluczał możliwość tak znacznego zużycia paliwa. Do obowiązków strony w ramach świadczonych usług należała bowiem także pomoc przy pracach geodezyjnych. Biorąc zatem pod uwagę czas pracy kierowcy, konieczność przerwy na odpoczynek oraz limity prędkości, z jaką mogą poruszać się samochody ciężarowe na poszczególnych rodzajach dróg, strona mogła przeznaczyć tylko na jazdę ok. 10 godzin dziennie. Przy czym organ wskazał, że w okresie tym strona wychowywała dwuletnie dziecko, a jej mąż dokonywał remontów samochodu we własnym zakresie w soboty i niedziele. Organ przeanalizował w tym kontekście również zapisy rachunku bankowego strony, z których wynika, że zakupy przy użyciu karty, jak również wypłaty w bankomacie, dokonywane były po kilkanaście razy w miesiącu, głównie na terenie M. Świadcząc usługi na terenie całego kraju przez 26 dni roboczych, strona nie mogłaby jednocześnie w tym samym czasie dokonywać operacji na terenie M. w dni robocze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył również, że w przypadku poniesienia wydatków strona niewątpliwie skorzystałaby z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT. Nie można dać zatem wiary twierdzeniom, że podatniczka poniosła wydatki w znacznej kwocie i jednocześnie rezygnowała z prawa do odliczenia, nie pamięta żadnych nazw podmiotów, od których nabywała towary lub usługi, nie ma żadnych dowodów zapłaty (np. przelewów, pokwitowań), a jednocześnie jako podatnik VAT skrupulatnie odliczała podatek naliczony z faktur na kwotę wielokrotnie mniejszą od wykazanej w kalkulacjach. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne było nakładanie na organy obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualne szacowanie kosztów jego nabycia w sytuacji ustalenia, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Organ dodał, że nie zakwestionował wszystkich zakupów paliwa, bowiem uwzględnił zakupy na stacjach paliwa, które zostały udokumentowane fakturami. Z faktur tych wynikało, że zakupy te kształtowały się średnio miesięcznie na poziomie ok. 200 l. Organ podniósł, że brak dokumentów źródłowych, czy też nieprowadzenie ewidencji podatkowej w związku z korzystaniem z ryczałtowej formy opodatkowania nie może być argumentem przemawiającym za szacowaniem kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowiłoby to premiowanie strony za naruszenie zasad preferencyjnego opodatkowania i brak dokumentów źródłowych oraz naruszałoby konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Strona nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła poniesienia spornych wydatków. Ponadto szacowanie kosztów paliwa nie mogło doprowadzić do uwzględnienia za koszt podatkowy paliwa, które nie było przedmiotem legalnego obrotu. Wskazując na brzmienie art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie innych danych niezbędnych do jej określenia. Z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/OL 456/12, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 292, art. 187 § 3 w zw. z art. 292 oraz art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Wskazując w uzasadnieniu, że zaskarżone decyzje rażąco naruszają prawo, strona podniosła, że nie prowadziła na bieżąco dokumentacji kosztów uzyskania przychodów z uwagi na opodatkowanie w formie karty podatkowej. W związku z tym nie była zainteresowana i nie widziała potrzeby dokumentowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła, że organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności świadczenia przez nią usług na rzecz Spółki A. Zarówno odbiorca usług, jak i przesłuchany w sprawie w charakterze świadka M.P. twierdzili, że usługi strony polegały na transporcie przyrządów służących do wykonywania pomiarów geodezyjnych oraz na pomocy w wykonywaniu tych pomiarów na terenie całego kraju. Skarżąca lub jej mąż przejeżdżali 20.000 km miesięcznie, dlatego stawka wynagrodzenia została określona tak wysoko. Skoro dotychczas żaden organ nie zakwestionował rzetelności faktur VAT wystawionych przez skarżącą, oczywiste jest, że musiała ona nabywać paliwo w znacznych ilościach. Wbrew uznaniu organu, nie było podstaw do przyjęcia, że dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego są na tyle dokładne, aby odstąpić od ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie strony, należało zastosować art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego zaniechania jest naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie organów, jakoby dokumenty źródłowe w sposób pełny odzwierciedlają wszystkie wydatki skarżącej, prowadzi bowiem do absurdalnych wniosków, że intensywnie eksploatowany samochód dostawczy nie wymaga napraw i ponoszenia wydatków na zakup paliwa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 789/17 i I SA/Ol 790/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 789/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2016 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W kontekście zarzutów podniesionych w skargach najistotniejszą sporną kwestią w sprawie jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którym strona w latach 2012 i 2013, prowadząc działalność gospodarczą, zawyżyła koszty uzyskania przychodów, przez co zaniżyła wartość podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że strona nie udokumentowała kosztów uzyskania przychodów, nie przedkładając dowodów potwierdzających ich poniesienie w wykazanej w zeznaniach podatkowych PIT-36 wysokości: 205.771,18 zł w 2012 r. i 127.152,89 zł w 2013 r. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 – 2013, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego brzmienia przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Racjonalność wydatku jest przy tym oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Ocena, czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organów podatkowych, że obowiązkiem strony było przedstawić dowody lub wskazać źródła dowodowe na okoliczność faktu i rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie do argumentacji skarżącej, należy uznać, że nie była ona zwolniona od obowiązku dokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w prowadzonej działalności za rok podatkowy, za który utraciła uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej na mocy ostatecznej decyzji. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej następuje w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i powoduje, że podatnik jest obowiązany uiścić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (również wówczas, gdy to określenie jest rezultatem ostatecznej decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej), koszty uzyskania przychodów podlegają reżimowi określonemu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. W świetle tej normy to podatnik ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu, tj. przedstawić dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Dla zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w reżimie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie ma znaczenia, czy podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rok podatkowy na podstawie ostatecznej decyzji, czy też nigdy z tego uprawnienia nie skorzystał. W każdej z tych sytuacji strona postępowania podatkowego powinna wykazać stosownymi dowodami, czy przez wskazanie źródeł dowodowych, fakt i rozmiar poniesionych kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwolnienie od obowiązku wykazania rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów oznaczałoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i że to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Ani z przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, ani z przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, ewentualnie wskazać, przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie kosztów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i również odpowiednie udokumentowanie operacji. Nie wystarczy samo wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 622/15, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Zatem dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określa przykładowe metody oszacowania podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3520/15, NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym oszacowaniu w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej co do zasady podlega podstawa opodatkowania, którą w podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f.) jest dochód, definiowany przez ustawodawcę jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu. Niewątpliwie zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych termin "podstawa opodatkowania" związany jest z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku. Wynikające z zakupów (a nie sprzedaży) towarów i usług koszty uzyskania przychodów, które podatnik może - po spełnieniu określonych w przepisach warunków - odliczyć od przychodu, są wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku dochodowego niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia przychodu. Skoro koszty uzyskania przychodu nie stanowią części podstawy opodatkowania, nie ma podstaw do ich szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje fakturami dokumentującymi jego prawo do ich odliczenia. Możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją (co do zasady fakturami VAT, z których koszty te wynikają). W sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie korzysta, organy nie mają podstaw do uwzględniania z urzędu kosztów uzyskania przychodów, a tym bardziej do ich oszacowania. Powyższe stanowisko NSA Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Za zasadne uznał tym samym stanowisko organu podatkowego, że przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych należało uwzględnić jedynie udowodnione koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie można też postawić ocenie organu zarzutu dowolności w związku z uznaniem, że strona, wskazując na poszczególne rodzaje wydatków, nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła ich poniesienia. Sąd podzielił też w szczególności stanowisko organu, że nie było prawnej możliwości szacowania kosztów paliwa, w sytuacji gdy wydatki na te cele nie mogły zostać uznane za koszt podatkowy, gdyż dotyczyły towaru, który nie był przedmiotem legalnego obrotu, tj. paliwa nabytego od osób przywożących je z terenu Federacji Rosyjskiej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może bowiem prowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06). Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Warunkiem dopuszczalności szacowania jest zaś transparentność transakcji i działanie obu stron transakcji na podstawie prawa. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w postępowaniu sądowym, stwierdzić należy, że nie sposób odmówić racji organom podatkowemu, który w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił zasadniczo udokumentowane fakturami zakupy paliwa dotyczące samochodu ciężarowego marki "[...]" oraz część wydatków ponoszonych na lokal wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe wydatki (głównie: zakup paliwa od osób nabywających to paliwo w Federacji Rosyjskiej, zakup części i kosmetyków samochodowych, narzędzi, polis OC, wyposażenia) nie zostały przez stronę udokumentowane. Skarżąca przedłożyła jedynie kalkulację kosztów uzyskania przychodów za lata 2012-2013 i oferty sprzedaży części zamiennych z aukcji internetowej z innego okresu niż objęty postępowaniem. Wyjaśniła, że paliwo w zdecydowanej większości było nabywane od osób przywożących je z terenu Federacji Rosyjskiej, zaś części zamienne – na rynku wtórnym. Strona nie wskazała w toku postępowania żadnych źródeł osobowych, tj. danych sprzedawców, za wyjątkiem W.K., prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży części samochodowych, który jednak nie potwierdził sprzedaży na rzecz strony. W związku z tym na ocenę organu nie mogły mieć wpływu zeznania świadków M.P. (męża strony) oraz R.T. (właściciela samochodu ciężarowego), którzy wskazali na fakt przeprowadzenia remontu samochodu w okresie jego użyczenia przez stronę. Dodatkowo organ podatkowy przeanalizował historię rachunku bankowego strony, co jednak nie potwierdziło dokonywania płatności za towary nabyte w drodze sprzedaży internetowej. Z uwagi na zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, bez znaczenia były uwagi organu co do nieuwzględnienia twierdzeń strony o remoncie pojazdu odwołujące się do argumentacji dotyczącej względów ekonomicznych. Abstrahując od wyrażonej już powyżej oceny, że kosztu podatkowego nie mogą stanowić towary, które nie są przedmiotem legalnego obrotu, zdaniem Sądu, również z innych względów nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo określonych w kalkulacjach na łączną kwotę 251.840 zł. Jak trafnie wskazały organy, wydatki te nie zostały należycie udokumentowane, przy czym organy dokonały trafnej w kontekście rozmiarów działalności gospodarczej oceny co do niewiarygodności wyjaśnień strony w zakresie możliwości ponoszenia przez nią tych wydatków w kwocie ok. 13.000 zł miesięcznie, co wskazywałoby na pokonywanie w ramach świadczonych usług 20.000 km miesięcznie. Zasadnie organy wyprowadziły wniosek, że z uwagi na zakres czynności strony nie było fizycznej możliwości pokonania takich odległości w ramach prowadzonej działalności, a strona nie uprawdopodobniła tej okoliczności np. dokumentacją tras przejazdu, miejsc świadczenia usług, miejsc noclegu, czy też miejsc dokonywania wypłat i zakupów przy użyciu karty płatniczej. Sąd jako trafne ocenił również stanowisko organu odwoławczego, że wątpliwości wzbudziło to, że w sytuacji poniesienia znacznych wydatków strona zrezygnowałaby z prawa do odliczenia, nie pamiętała danych kontrahentów i nie miała żadnych dowodów zapłaty, gdy jednocześnie jako podatnik VAT skrupulatnie odliczała podatek naliczony z faktur na kwoty wielokrotnie mniejszą od wykazanych później w kalkulacjach. W takiej sytuacji w pełni zasadne były wnioski organów, że przedłożone w toku postępowań kalkulacje wydatków miały na celu jedynie zmniejszenie ciężarów podatkowych w związku z utratą opodatkowania w formie ryczałtowej. Przedstawiona argumentacja i wyprowadzone z niej stanowisko organu podatkowego są wyrazem respektowania i prawidłowego zastosowania przepisów ordynacji podatkowej, w tym również powołanych w skardze art. 23 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w taki sposób, który miałby czy mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko wówczas byłby zobowiązany do ich uchylenia. Określona przez organy wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2013 znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i skutkowała oddaleniem skarg. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego.