I SA/Ol 79/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Sygn. akt: I SA/Ol 79 /19 Uzasadnienie Przedmiotem skargi Z. P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") z dnia "[...]" dotycząca przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona zawarła w dniu 11 grudnia 2012 r. z Gminą (dalej: "Gmina") umowę, na mocy której Gmina przekazała stronie w dniu 1 stycznia 2013 r. prowadzenie Szkoły Podstawowej wraz z oddziałem przedszkolnym (dalej: "Szkoła"). Z dniem przejęcia Szkoły strona stała się jej organem prowadzącym. Szkoła otrzymuje z budżetu Gminy dotację naliczaną w danym roku budżetowym według zasad określonych w art. 80 ustawy o systemie oświaty, to jest na każdego ucznia. Dotacja przekazywana jest na konto bankowe należące do Szkoły, do którego strona ma dostęp i dokonuje za jego pośrednictwem wszelkich transakcji finansowych związanych z działalnością Szkoły. Strona pełni w Szkole funkcję dyrektora oraz nauczyciela. Jako dyrektor wypełnia liczne obowiązki określone w statucie Szkoły i jest kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych nauczycieli i pracowników niebędących nauczycielami. Strona jako nauczyciel prowadzi zajęcia z języka polskiego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że strona jest osobą fizyczną i jako taka jednocześnie jest organem prowadzącym Szkołę. Szkoła jest odrębną jednostką organizacyjną, posiadającą własny majątek, przekazany przez Gminę w momencie podpisania umowy oraz majątek nabyty w toku funkcjonowania Szkoły. Szkoła działa na podstawie przepisów prawa oświatowego. Jest szkołą publiczną, posiadającą zdolność do zaciągania zobowiązań, np. zakup energii elektrycznej, zawieranie umów z nauczycielami. Odpowiadając na pytanie organu, czy strona pełni funkcję dyrektora oraz nauczyciela na podstawie umowy o pracę, strona wyjaśniła, że funkcję dyrektora Szkoły pełni na podstawie statutu Szkoły. Zaś w kwestii wykonywania zawodu nauczyciela wskazano, iż strona wykonuje pracę nauczyciela na podstawie umowy o pracę podpisanej przez zastępcę dyrektora szkoły w imieniu Szkoły. Charakter tej umowy został zakwestionowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co skutkowało wydaniem w dniu "[...]" przez Sąd Apelacyjny wyroku o sygn. Akt: "[...]". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy dotacja otrzymana w 2017 r. przez Szkołę Podstawową na podstawie uchwały Nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]" w sprawie trybu udzielania, rozliczania dotacji dla publicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych i szkół prowadzonych przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego na terenie Gminy - stanowi przychód strony w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updf") czy też stanowi przychód ww. Szkoły, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 2. W przypadku uznania, iż przedmiotowa dotacja stanowi przychód strony, będącej organem prowadzącym zgodnie z przepisami ustawy - Prawo oświatowe, do którego ze źródeł przychodów wskazanych w art.10 updf przedmiotową dotację należy zaliczyć? 3. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez stronę w 2017 r. w związku z pełnieniem funkcji dyrektora Szkoły, której jednocześnie jest organem prowadzącym? 4. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody uzyskiwane w 2017 r. przez stronę w związku z wykonywaniem zawodu nauczyciela w Szkole, której jednocześnie jest organem prowadzącym? Strona powołując się na art.11 ust.1 ustawy updf stwierdziła, że ww. dotacja nie stanowi jej przychodu, gdyż nie spełnia kryteriów określonych w ww. przepisie. Środki pochodzące z dotacji nie są bowiem środkami, które otrzymuje strona, lecz otrzymuje je szkoła, która z tego tytułu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na treść odpowiedzi na pytanie 1 strona uznała, że odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa. W zakresie pytań 3 i 4 strona przytoczyła treść art.10 ust.1 updf i wskazała na konieczność analizy charakteru stosunku prawnego łączącego stronę jako dyrektora Szkoły oraz nauczyciela - ze Szkołą. Ponadto przytoczyła art.22 §1 Kodeksu pracy, wyjaśniając, jak rozumie zawartą w nim definicję stosunku pracy. Według strony w przedstawionych okolicznościach należy przyjąć, że łączą ją ze Szkołą stosunki pracy w zakresie wykonywania obowiązków dyrektora oraz nauczyciela, ponieważ jej aktywność jako dyrektora i nauczyciela ma charakter zarobkowy, zadania wykonuje osobiście w codziennych lub dłuższych odstępach czasu i nie są to czynności jednorazowe. Strona wykonuje obowiązki dyrektora i nauczyciela pod kierownictwem Szkoły, która jest w tym przypadku pracodawcą. Nie ma żadnego wpływu na powyższą ocenę fakt, iż strona jest zarówno osobą prowadzącą Szkołę, jak i dyrektorem oraz nauczycielem zatrudnionym w tej Szkole. Strona wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt III PZP 2/16, z której wynika, że pracodawcą jest szkoła, a nie osoba fizyczna (nauczyciel), która przejmuje szkołę do prowadzenia jako organ prowadzący. W związku z powyższym, zdaniem strony, wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umów o pracę zawartych ze Szkołą należy do źródła przychodu określonego w art.10 ust.1 pkt 1 updf jako przychód ze stosunku pracy. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w odniesieniu do opodatkowania otrzymanej dotacji oraz w zakresie źródła przychodów w postaci wynagrodzenia strony jako dyrektora szkoły. Za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie źródła przychodów, jakim jest wynagrodzenie strony jako nauczyciela w szkole. W uzasadnieniu wskazał, że osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia publicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy updf. KIS przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w tej ustawie i wskazał, że prowadzenie publicznego gimnazjum, szkoły podstawowej oraz przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Powołał przepisy ustawy updf: art.9 ust.1 (powszechność opodatkowania), art.10 ust.1 pkt 3 (działalność gospodarcza jako źródło przychodów) oraz art.14 ust.1 i ust.2 pkt 2 (przychód z działalności gospodarczej, dotacje jako źródło przychodu). Wskazał, że działalność gospodarcza cechuje się zarobkowym charakterem, czyli ma zapewnić określony dochód. W ocenie organu działalność strony, polegająca na prowadzeniu publicznej szkoły podstawowej z oddziałem przedszkolnym na podstawie umowy zawartej z Gminą ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia. Działalność ma charakter ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Zatem w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące publiczne szkoły podstawowe, gimnazja i przedszkola należy zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną, na podstawie umowy zawartej z Gminą, publicznej szkoły podstawowej z oddziałem przedszkolnym, stanowią przychody ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 3 updf tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotacja, otrzymana w 2017 r. przez Szkołę, stanowi przychód strony w rozumieniu ustawy updf, zaliczony do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3). Osoba fizyczna przejmująca szkołę i stająca się w ten sposób podmiotem prowadzącym placówkę systemu oświaty jako organ prowadzący, jest równocześnie osobą fizyczną prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii źródła, do którego należy przyporządkować przychody otrzymane w związku z pełnieniem funkcji dyrektora Szkoły, której strona jednocześnie jest organem prowadzącym oraz przychody uzyskiwane w związku z wykonywaniem zawodu nauczyciela - organ wskazując na art. 14 ust. 1 oraz ust.2 pkt 2 updf zauważył, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj. - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, zaś ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Wobec tego środki finansowe pochodzące z dotacji, w tym także te przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia osoby prowadzącej publiczne placówki oświatowe - co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej. KIS wskazał, że strona pełni funkcję dyrektora Szkoły na podstawie statutu Szkoły, zgodnie z którym funkcję dyrektora szkoły pełni osoba fizyczna, której organ prowadzący szkołę przekazał w drodze umowy prowadzenie tejże Szkoły, zgodnie z art.5 ust.5g ustawy o systemie oświaty. Natomiast w kwestii wykonywania zawodu nauczyciela organ wskazał, że zgodnie z § 3 pkt 4 statutu Szkoły, zastępca dyrektora szkoły podpisuje umowę o pracę z osobą fizyczną prowadzącą szkołę, zatrudniając ją na stanowisku nauczyciela, jeżeli ta posiada odpowiednie kwalifikacje do pracy na stanowisku nauczyciela. Zatem strona wykonuje pracę nauczyciela na podstawie umowy o pracę. W związku z powyższym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczną placówkę oświatową, będącej równocześnie dyrektorem tej szkoły na podstawie umowy zawartej z Gminą, a nie na podstawie umowy o pracę - sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi dla strony wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody uzyskiwane przez stronę w związku z pełnieniem funkcji dyrektora Szkoły, której jednocześnie jest organem prowadzącym, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez stronę w związku z wykonywaniem zawodu nauczyciela w Szkole, której jednocześnie jest organem prowadzącym, organ wskazał że do ww. przychodów należy zastosować art.10 ust.1 updf, ze względu na to, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż funkcję nauczyciela strona pełni na podstawie umowy o pracę. KIS dodał, że rolą postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż takie kwestie podlegają ocenie w ramach postępowania podatkowego. Interpretacje wydawane są na podstawie okoliczności podanych we wniosku i jego uzupełnieniu. Organ interpretujący nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art.180 i następnych Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") i nie ocenia ich w myśl art.191 Op. Poza zakresem interpretacji pozostaje więc ocena skuteczności prawnej zawartej przez stronę umowy o pracę. Kwestia ta regulowana jest bowiem przez przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 Op, a więc pozostaje poza zakresem działania KIS. Strona zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji nauczyciela Szkoły. W skardze zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art.14c §1 i art.121 §1 w zw. z art.14h Op. W uzasadnieniu skargi opisała okoliczności, w jakich pełni funkcję dyrektora Szkoły i nauczyciela oraz powołała interpretację indywidualną wydaną w innej sprawie. Stwierdziła, że zgadza się ze stanowiskiem organu, lecz nie może zaakceptować jego uzasadnienia. W piśmie z dnia 5 lutego 2019 r., uzupełniając braki skargi, skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ oparł się na tym, iż we wniosku wskazano, że funkcję nauczyciela skarżąca pełni na podstawie umowy o pracę oraz że poza zakresem interpretacji organu pozostaje ocena skuteczności prawnej zawartej przez skarżącą umowy o pracę, gdyż kwestia ta regulowana jest przez przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 Op. Skarżąca zgodziła się z organem co do tego, że pojęcie "przepisy prawa podatkowego" ma swoją normatywną definicję w art.3 pkt 2 Op, lecz w jej ocenie organ dokonał błędnej interpretacji przepisu. Przepisy prawa podatkowego bardzo często odwołują się do przepisów innych gałęzi prawa. W ten sposób ustawodawca doprowadza do sytuacji, w której to na zasady opodatkowania istotny wpływ mają przepisy, które co do zasady nie mają swojego źródła w ustawach podatkowych rozumianych zgodnie z art.3 pkt 1 Op. Dlatego podczas wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, należy brać pod uwagę także inne dziedziny prawa. Skarżąca podkreśliła, że organ zobowiązany był do wyrażenia oceny prawnej stosunku łączącego ją ze Szkołą w zakresie pełnienia funkcji nauczyciela. Ocena prawna tego stosunku ma decydujący wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie przychodów osiąganych przez stronę do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 1 updf w kwestii, której dotyczyło pytanie. Wbrew temu, co twierdzi organ był on zobowiązany do dokonania tej oceny, ponieważ de facto dotyczy ona sprawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art.14b §1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2018, poz.800 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art.14b §3 Op obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie przyjęto, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, publ. CBOSA). Zgodnie z art.57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 r., poz. 1302, dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wiąże zarówno organ interpretujący jak i sąd. W rozpatrywanej przez Sąd skardze zakwestionowano interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części dotyczącej przyporządkowania do określonego źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji nauczyciela Szkoły. Zatem Sąd ocenia tylko tę część interpretacji, która dotyczy przyporządkowania do określonego w updf źródła przychodów wynagrodzenia strony z tytułu wykonywania zawodu nauczyciela, na podstawie umowy o pracę. Organ potwierdził stanowisko skarżącej, że te przychody należą do przychodów ze stosunku pracy. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji - na łączącą ją ze Szkołą umowę o pracę. Zatem istnienie umowy o pracę jest elementem stanu faktycznego podanego przez skarżącą. Przedmiotem interpretacji nie była odpowiedź na pytanie, czy zawarta przez skarżącą ze Szkołą umowa jest umową o pracę, lecz czy przychody otrzymywane przez skarżącą na podstawie umowy o pracę są przychodami ze stosunku pracy, tj. ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU 2018, poz.1509, ze zm.) W świetle przytoczonych przepisów nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. A zatem, gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015r., I SA/Łd 8/15, publ. CBOSA). Celem złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest uzyskanie przez wnioskodawcę rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015r II FSK 103/13, publ. CBOSA), zaś organ jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2015r., III SA/Wa 1988/14, publ. CBOSA). Dlatego organ nie był zobowiązany do analizowania treści umowy o pracę, a wręcz przeciwnie, powinien przyjąć, że umowa taka obowiązuje, gdyż okoliczność tę podała skarżąca we wniosku. Skoro skarżąca wskazała, że otrzymuje wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę, to przyporządkowanie tego wynagrodzenia do źródła przychodów z art.10 ust.1 pkt 1 ustawy updf jest oczywiste. Tym samym wywody skargi dotyczące relacji pomiędzy prawem podatkowym a innymi gałęziami prawa nie mają, zdaniem Sądu, odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Dodać można, że w art.14c §1 Op jest zapis mówiący, że organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego – jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W przypadku pytania nr 4 organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, wobec czego mógł ograniczyć się do wyrażenia akceptacji dla twierdzeń strony, bez przeprowadzania szczegółowej analizy rozważanej kwestii. Niemniej jednak organ podał uzasadnienie prawne także do tego pytania. Będąc związanym zarzutami skargi i jej podstawą prawną, którą są art.14c §1 i art.121 §1 w zw. z art.14h Op, Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W szczególności nie stwierdził Sąd naruszenia art.121 §1 Op mówiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na względzie że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.