I SA/Ol 793/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OL 793/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" ., "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"., znak"[...]", w przedmiocie zabezpieczenia na majątku B A. K.i i W.Spółki Jawnej w O.przewidywanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r. i od stycznia do grudnia 2007r. oraz przewidywanych odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań podatkowych (przewidywana kwota zobowiązań 1.073.502,00 zł i odsetki 276.272,00 zł). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie w przyszłości. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zgodnie z przepisem art. 33§1 i §2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie z przepisu art. 33§4 O.p. wynika, że jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przy takim uregulowaniu prawnym podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane. Pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 §1 O.p. wymienione przykładowo, o czym świadczy zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności". Wobec takiego uregulowania prawnego instytucji zabezpieczenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia wszelkich dowodów, z których wynika, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, do organu należy ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Do organu należy ocena całokształtu okoliczności, które są mu znane w związku z prowadzonymi postępowaniami. Przy ocenie, czy zobowiązanie może nie zostać wykonane należy brać pod uwagę całokształt działalności podatnika, kondycję finansową firmy, a także dotychczasowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Za dokonaniem zabezpieczenia przemawia między innymi fakt nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Dokonanie zabezpieczenia uzasadnione jest także wówczas, kiedy zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości majątkowych i finansowych podmiotu. Przesłanki te nie pozostają w związku z wolą strony do regulowania ciążących na niej zobowiązań. Po dokonaniu interpretacji powołanego wyżej przepisu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału i zasadności decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w decyzji o zabezpieczeniu określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie danych, co do wysokości opodatkowania, zgodnie z art. 33§4 pkt 2 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości polegające na obniżeniu przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, których faktycznie nie wykonano. W sprawie uprawdopodobniono uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za istnieniem takiej obawy przemawia przede wszystkim fakt trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, pomimo prowadzenia wobec majątku spółki postępowania egzekucyjnego. Obawę, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe może przez Spółkę nie zostać wykonane, uzasadnia także sytuacja majątkowa Spółki i to, że dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentowały czynności faktycznie niewykonane. Stwierdzenie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynika z tego, że Spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2007r., która na dzień 01.06.09r. (wraz z odsetkami) wyrażała się kwotą 5. 206,78 zł. Należność ta egzekwowana jest na podstawie tytułu wykonawczego "[...]"z dnia "[...]". W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w BGŻ. Z zajęcia uzyskano kwotę 190,43 zł (14.05.2008r. i 30.12.2008r.). Stanowisko organu I instancji, iż wpływy na rachunek bankowy są sporadyczne, jest zatem prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla podważenia takiego stanowiska są twierdzenia, że Spółka może regulować swoje zobowiązania również w formie rozliczeń gotówkowych, a to zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z 07.04.2004r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał także argument Spółki, że organ nie wykazał , aby uchylała się ona od wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych, a stan zadłużenia dotyczący roku 2007 nie mógł się zmienić. Podkreślono, że Spółka od ponad dwóch lat nie uregulowała należnego zobowiązania podatkowego. Nadto w tym okresie, na poczet zaległości strona dokonała tylko dwóch wpłat na kwotę 840,50 zł. Organ przyznał, że nie można negować tego, że stan zaległości może ulec zmianie lub przestać istnieć na skutek zapłaty. Wskazał jednocześnie, że Spółka w latach 2004 – 2005 wyzbyła się trzech nieruchomości (lokali mieszkalno – garażowych) położonych w O. Powyższe wskazuje, iż Spółka wyzbyła się będącego jej własnością majątku nieruchomego, wskutek czego zaistniała obawa, że wobec braku majątku, wierzyciel (Skarb Państwa) może nie uzyskać zaspokojenia należnych mu kwot zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności uzasadniały więc zastosowanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie może mieć zastosowania na tym etapie postępowania. Nie ma, bowiem ona wpływu i znaczenia dla rozstrzygnięcia dotyczącego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadto podkreślił, że decyzja taka kończy swój byt z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Postępowanie zabezpieczające jest, bowiem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Analiza stanu prawnego i okoliczności faktyczne sprawy pozwalały – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – na stwierdzenie, iż zabezpieczenie dokonane prze organ I instancji było uzasadnione. B A. K. i W. Spółka Jawna wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art.122, art. 187 i art. 188 – 189 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.33§1, §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2 tejże ustawy. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa Spółka wniosła – na podstawie art. 145§1 lit a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podano, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji wykazano, iż zabezpieczenia na majątku Spółki dokonano tylko i wyłącznie z uwagi na wysokość przewidywanego, przyszłego zobowiązania, a nie z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 33§1 O.p., co świadczy o dowolności w działaniu organu I instancji. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza w swym meritum o treści i istotnych elementach przyszłej decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącej decyzja wydana w trybie art. 33 O.p., co do zasady powoduje nabycie prawa przez stronę, ponieważ w wyniku jej wydania wobec skarżącej nastąpiła konkretyzacja obowiązku. Co do tego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 28.11.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1925/2000.Organ nie wykazał, że faktycznie zaistniała przesłanka uzasadniająca obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Wynika to chociażby z tego, że nie zaprzeczył twierdzeniom skarżącej, iż stan zadłużenia Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych za marzec 2007 r. może ulec zmianie lub przestać istnieć wskutek uregulowania zobowiązania. Spółka dokonuje bowiem wpłat dobrowolnie jak też zobowiązanie jest egzekwowane. Taki stan rzeczy nie spełnia więc wymogu trwałości nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, nie wykazano, by Spółka uchylała się od wykonywania innych zobowiązań podatkowych. Zarzut wyzbywania się majątku przez Spółkę jest również nieuzasadniony, gdyż twierdzenia takowego nie uzasadnia fakt zbycia przez skarżąca w latach 2004 i 2005 trzech nieruchomości mieszkalno – garażowych. Skarżąca odwołując się do wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z 24.02.1994 r., sygn. akt SA/Po 1833/93, wywiodła, iż dla wydania decyzji zabezpieczającej bez znaczenia pozostaje wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego. Organy obydwu instancji nie umożliwiły stronie zapoznania się i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Tym samym uchybiły art. 200 O.p. Organ I instancji nie wskazał dowodów, z których wynikałaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Brak takich dowodów narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Dla ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe winny zastosować wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i 199 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zakażonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uregulowanie takie oznacza, że sąd jest uprawniony i zobligowany do kontroli zgodności przeprowadzonego postępowania z przepisami je regulującymi oraz poprawności zastosowania prawa materialnego stanowiącego podstawę rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, wydaną na podstawie art. 33§1, §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. , orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki Jawnej B A.K. i W. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w przewidzianej łącznej kwocie 1.073.502 zł i przewidzianych odsetek w kwocie 276.272 zł. Zgodnie z art. 33§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przed dalszymi rozważaniami w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że decyzja wydana na podstawie art. 33§1 O.p. nie jest decyzją zmierzającą do wykonania zobowiązania podatkowego. Jest ona decyzją stwarzającą pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające spełnia pomocniczą rolę w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca przewidział dwie odrębne przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w trybie art. 33§1 O.p. Jedną z przesłanek jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych (zobowiązań publicznoprawnych). Drugą przesłankę stanowi dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić późniejszą egzekucję. Obie przesłanki zawierają w sobie element uznaniowości. W przypadku pierwszej z przesłanek chodzi o ocenę stanu trwałości nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych (zobowiązań publicznoprawnych), w przypadku drugiej przesłanki chodzi o wykazanie, że zbywanie majątku może utrudnić wyegzekwowanie zobowiązań. Należy jednak zauważyć, iż uznaniowość nie może być jednak dowolna i pozostawać poza jakąkolwiek kontrolą i oceną. Decyzją podejmowana w granicach uznania administracyjnego musi odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe – w tym w zaskarżonej decyzji – nietrafnie przyjęły, że Spółka wyzbywa się majątku, a to może utrudnić (uniemożliwić) wykonanie zobowiązań podatkowych. Otóż z akt administracyjnych (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"r.) – k. 105 – 106 wynika, że postępowanie kontrolnej jak i kontrola w stosunku do skarżącej wszczęte zostały w listopadzie 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (k.6) wynika, że skarżąca w latach 2004 – 2005 wystąpiła jako zbywca trzech nieruchomości tj. lokali mieszkalno – garażowych. Decyzja o zabezpieczeniu dotyczy zobowiązań podatkowych z 2006 i 2007 r. Argumentacja zatem, iż skarżąca wyzbywa się majątku trwałego w sprawie niniejszej jest chybiona. Zbycie nieruchomości nastąpiło bowiem jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego z lat 2006 – 2007, a tym bardziej przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by skarżąca – do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu – zalegała z zapłatą innych zobowiązań podatkowych, poza zaległością w zobowiązaniu w podatku VAT za marzec 2007 r. Istotnie, zaległość w zobowiązaniu w podatku VAT za marzec 2007 r istnieje (na dzień wydania decyzji), ale w stosunku do stanu pierwotnego uległa ona zmniejszeniu na skutek czynności egzekucyjnych i wpłaty dokonanej przez skarżącą. W tej sytuacji brak jest zdaniem Sądu podstaw do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i wyzbywania się majątku. Nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż składników majątkowych w latach poprzedzających rok (lata), których dotyczy zobowiązanie podatkowe, należy traktować jako wyzbywanie się majątku, które ma utrudniać lub udaremnić egzekucje zobowiązań podatkowych. Wyzbycie się majątku nie może być traktowane jako zmierzanie do niezaspokojenia zobowiązań podatkowych w latach przyszłych. Co do trwałości nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (zobowiązań podatkowych), to faktycznie w ustawie brak jest wyjaśnienia pojęcia trwałości. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że chodzi o nieuiszczenie zobowiązania przez długi stosunkowo okres czasu. Przy takim założeniu stan rzeczy w niniejszej sprawie pozwalałby na przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r. jest trwale nieuiszczone. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że art. 33§1 O.p. stanowi "...trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ..." Przepis traktuje więc o wielu zobowiązaniach, a nie jednym zobowiązaniu. W sprawie mamy do czynienie ze zobowiązaniem zaległym dotyczącym marca 2007 r. O innych zobowiązaniach publicznoprawnych brak jest wzmianki w zaskarżonej decyzji, poza tym, że na stronie 4 decyzji stwierdzono, iż "za dokonaniem zabezpieczenia przemawia m.in. fakt nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Wobec stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, dla oceny stanu finansowego Spółki nie jest bez znaczenia fakt, że zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), Spółka mogła dokonywać rozliczeń w formie gotówkowej. Taka forma rozliczeń – poza bankami – może zmienić obraz finansowy podmiotu gospodarczego w stosunku do wynikającego z danych uwidocznionych w toku operacji finansowych dokonywanych za pośrednictwem banków. Wyżej poczynione uwagi skutkowały stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie mogła być uznana za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa gdyż: - po pierwsze, nie wykazano w niej by zbycie składników majątku trwałego w latach 2004 – 2005 było dokonane z zamiarem utrudniania lub niewykonania zobowiązań podatkowych powstałych w latach 2006 – 2007 r; - po drugie, nie rozważono tego, że mimo, iż art. 33§1 O.p. mówi o "wymagalnych zobowiązaniach", to ma on także zastosowanie w przypadku nieuiszczenia zobowiązania tylko za jeden miesiąc; - po trzecie, nie wykazano, iż dopuszczalność rozliczenia się Spółki z kontrahentami w formie gotówkowej nie miało wpływu na ocenę kondycji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 187§1 i art. 210§4 oraz art. 33§1 O.p. Nie doszło natomiast do uchybienia art. 200§1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, gdyż zgodnie z § 2 pkt 2 tegoż przepisu §1 art. 200 O.p. nie ma zastosowania w sprawach o zabezpieczenie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145§1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 w/w ustawy orzekł, że decyzja nie podlega wykonania, a o kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205§1 p.p.s.a.