I SA/Ol 794/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018r. sprawy ze skargi M. G. , R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 i 2016r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 23 marca 2017r. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania M. i R.G., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na lata 2015 i 2016. Z akt sprawy wynika, że dwiema decyzjami z dnia "[...]" Prezydent ustalił M. i R.G. zobowiązania w podatku od nieruchomości za wymienione lata w kwotach, odpowiednio 136 i 159 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 61 m2 oraz budynek mieszkalny o powierzchni 191,76 m2. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia "[...]", po czym wyrokami z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 734/16 i 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 735/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego. Pismem z 7 lutego 2017 r., uzupełnionym w dniu 27 lutego 2017 r., podatnicy wnieśli o wznowienie postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016. Decyzją z "[...]" Prezydent odmówił wznowienia postępowań w sprawie podatku od nieruchomości za te lata wskazując, iż na wydane w tym przedmiocie decyzje organu odwoławczego złożono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Odwołując się do stanowiska prezentowanego w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, organ stwierdził, że wniesienie skutecznej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Utrzymując tę decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołało art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), podnosząc, że organ odmawia wznowienia postępowania w sytuacji stwierdzenia niedopuszczalności uruchomienia w sprawie niniejszego trybu nadzwyczajnego. SKO uznało, że wprawdzie brak jest regulacji, z której wprost wynikałaby niedopuszczalność wznowienia postępowania w związku z uprzednim uruchomieniem postępowania przed sądem administracyjnym, to jednak przyjmuje się, iż skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej, w tym także wznowienia postępowania administracyjnego (wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 413/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Go 245/13). W ocenie organu, zakaz ten wynika z wywodzonej z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zasady prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie można zatem w postępowaniu nadzwyczajnym, wbrew wyrokowi zapadłemu w wyniku złożenia skargi na decyzję wydaną w trybie odwoławczym, dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.. W konsekwencji niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego w tej samej sprawie. Podnosząc zatem, że w niniejszej sprawie zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje Kolegium z dnia "[...]", a następnie podatnicy wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi, organ odwoławczy uznał, iż odmowa wznowienia przez organ I instancji postępowań zakończonych tymi decyzjami, była zasadna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, zwrócili się o jej unieważnienie. Jak podali, decyzję wydano wbrew dyspozycji art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.", ze szkodą dla podatników i bez ustosunkowania się do zarzutów dotyczących nakładania nienależnych podatków. Skarżący podnieśli m.in., że Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego nakazał organowi I instancji zbadanie stanu nieruchomości i porównanie go z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto zwrócili się o umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Nadmienić na wstępie należy, w związku z wnioskiem skarżących o umorzenie zaległości podatkowej, iż wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Przedmiot kontroli stanowić zaś może tylko zaskarżony akt, w tym przypadku decyzja, którą w oparciu o powołane w niej przepisy prawa odmówiono wznowienia postępowań podatkowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na lata 2015 i 2016. Nie jest kompetencją sądu administracyjnego w związku ze skargą na tę decyzję dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie podstaw do wznowienia postępowania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w następstwie odwołania od decyzji Prezydenta z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016. W podstawie prawnej tej decyzji organ I instancji powołał art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze podkreślenia wymaga, że krąg organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania podatkowego określa przepis art. 244 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego artykułu, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 Ordynacji podatkowej jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie zaś z art. 243 wymienionej ustawy, dotyczy to zarówno postanowienia o wznowieniu, jak i decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z treści decyzji Prezydenta z dnia "[...]" o odmowie wznowienia postępowań podatkowych wynika, że decyzje wymiarowe tego organu z dnia "[...]" w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości na lata 2015 i 2016 zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia "[...]". Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatników na decyzje organu odwoławczego wyrokami z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt: I SA/Ol 734/16 i z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt: I SA/Ol 735/16. Zatem decyzjami wydanymi w sprawie w ostatniej instancji były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przez organ niewłaściwy w sprawie o wznowienie. Prezydent nie był uprawniony do wydania tej decyzji. Właściwym organem było Samorządowe Kolegium Odwoławcze i do Niego należało rozstrzygnięcie kwestii wznowienia postępowania bądź odmowy wznowienia na podstawie art. 243 § 1 lub 3 Ordynacji podatkowej, a w przypadku stwierdzenia podstaw do wznowienia, merytoryczne rozpoznanie sprawy w oparciu o przepisy art. 243 § 2 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania skarżących, powinien był zbadać z urzędu właściwość. W niniejszej sprawie uchybił zaś tej powinności utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy, zamiast zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o stwierdzeniu nieważności decyzji organów obu instancji, uznając, że naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Mając jednocześnie na uwadze, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie zobowiązane do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, Sąd uznał za stosowne wskazać, że nie podziela oceny organu w kwestii dopuszczalności weryfikacji ostatecznych decyzji przez organy administracji publicznej, po skierowaniu skargi do sądu administracyjnego. Poza sporem pozostaje w sprawie, że zgodność z prawem decyzji ostatecznych kończących objęte wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowe, była już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez tut. Sąd. Zauważyć w związku z tym należy, iż zagadnienie dopuszczalności weryfikacji ostatecznych decyzji przez organy administracji publicznej - po uprzedniej ich kontroli legalności przez Sąd - było niejednolicie interpretowane w doktrynie i w orzecznictwie sądowym. Wątpliwości te usunęła podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 grudnia 2009 r. uchwała sygn. akt I OPS 6/09, której teza brzmi: "Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 w związku z art. 156 § 1 k.p.a." (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, ONSAiWSA 2010/2/18; Lex nr 530338). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niemniej jednak zawarte w niej rozważania znajdują zdaniem Sądu, odpowiednie zastosowanie w pozostałych trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wskazał m.in., iż fakt utrzymania w mocy decyzji na skutek oddalenia skargi przez sąd administracyjny, zamyka możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko "w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte są zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego" (T.Woś (w:) T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 515). Niezbędne jest więc stwierdzenie, czy oddalenie skargi nastąpiło w wyniku rozważenia przez sąd administracyjny także okoliczności odpowiadających wskazanym w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji przesłankom kwalifikującym do jej wzruszenia (art. 156 § 1 k.p.a.). Jeśli tak, to wydany wyrok zamknie organowi administracji drogę do uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż wniesione żądanie wkraczałoby w zakres oceny objętej powagą rzeczy osądzonej (materii prawnej, co do której wiążąco wypowiedział się sąd - zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji). Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że możliwa jest i taka sytuacja, w której występujący z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji wskaże okoliczności, które nie były objęte orzeczeniem sądu. Uwarunkowany względami obiektywnymi brak wiedzy sądu o istotnych dla wyniku postępowania okolicznościach sprawy spowoduje, że poza zakresem kontroli sądowej objętej powagą rzeczy osądzonej znajdzie się to, na co powoła się wnoszący żądanie. W takim wypadku, prawomocny wyrok oddalający skargę na decyzję nie byłby przeszkodą dla przeprowadzenia postępowania w celu merytorycznego rozpoznania złożonego do organu administracji żądania. W konsekwencji NSA uznał, że wniesienie żądania stwierdzenia nieważności decyzji, od której skarga została wcześniej oddalona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powoduje konieczność wstępnego zbadania przez organ, czy nie zachodzi przedmiotowa przyczyna niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania tego żądania. Dokonanie tego rodzaju ustalenia będzie z reguły wymagało zapoznania się z uzasadnieniem wyroku oddalającego skargę na decyzję ostateczną. Ponadto wskazać należy, że w dniu 5 czerwca 2017 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt II GPS 1/17, zgodnie z którą: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (Lex nr 2298711). Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt. Powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R.Hauser, J.Drachal, E.Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Skoro zaś w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166). W ocenie NSA, załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Biorąc zatem pod uwagę tezy obu powołanych powyżej uchwał NSA, stwierdzić należy, że argumentacja organu podatkowego w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - niezależnie od wskazanego wyżej uchybienia w postaci naruszenia przepisów o właściwości – nie może zasługiwać na uwzględnienie. Jak wynika z analizy chronologicznej sekwencji zdarzeń w sprawie, po złożeniu przez skarżących w dniu 7 lutego 2017 r. wniosku o wznowienie postępowań podatkowych, właściwy w sprawie wznowienia organ był obowiązany do zawieszenia postępowania w trybie nadzwyczajnym do czasu wydania przez sąd prawomocnych orzeczeń w sprawach ze skarg na decyzje wymiarowe. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że od wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 734/16, w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., została wniesiona skarga kasacyjna, która nie została dotychczas rozpoznana przez NSA, a zatem wyrok ten jest nieprawomocny Natomiast wyrok Sądu z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 735/16, w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., stał się prawomocny od 30 września 2017 roku. Z uwagi na powyższe, postępowanie wznowieniowe dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 734/16. Natomiast w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania wymiarowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. i prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w tej sprawie, konieczna jest ocena przez organ kwestii dopuszczalności postępowania wznowieniowego, m.in. w aspekcie ustalenia, czy oddalenie przez Sąd skarg od decyzji ostatecznych nastąpiło w wyniku rozważenia okoliczności odpowiadającym wskazanym w żądaniu wznowienia postępowania przesłankom trybu nadzwyczajnego. W świetle bowiem uchwały NSA o sygn. I OPS 6/09 zasadną jest odmowa przeprowadzenia badania decyzji w trybie nadzwyczajnym, tylko w takiej sytuacji, kiedy powołane przez wnioskodawcę przyczyny wadliwości podważanej decyzji objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Bez zbadania co było przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu nie można zatem odmówić a priori wznowienia postępowania. W pozostałych przypadkach organ podatkowy obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty, stosując art. 240 § 1 nast. Ordynacji podatkowej. Powyższą ocenę faktyczną i prawną należy uwzględnić w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, iż organem właściwym do wydania decyzji w sprawie o wznowienie postępowania nie był Prezydent, lecz Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Z powyższych względów, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.