I SA/Ol 80/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 144 zł (sto czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący E. A. nabył w dniu "[...]" sierpnia 2004 r. na terenie Niemiec samochód "[...]" o numerze nadwozia "[...]" o pojemności silnika 1997 cm3, rok produkcji 1992, za kwotę 1.250 Euro. W dniu 5 sierpnia 2004 r. złożył deklarację oraz dokonał wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3.589 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Po zapłaceniu podatku uzyskał zaświadczenie niezbędne do rejestracji samochodu. W dniu 10 sierpnia 2005 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot – jego zdaniem – nienależnie zapłaconego podatku argumentując, że pobranie podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu było niezgodne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie TWE). Powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W odwołaniu E. A. zarzucił decyzji organu I instancji przede wszystkim sprzeczność z art. 90 TWE, a ponadto z art. 91 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazując na wynikające z tych przepisów zasady bezpośredniego stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej i pierwszeństwa takiej umowy przed ustawą, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową. Dyrektor izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki do uznania zapłaconej kwoty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepisom krajowym nie można zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody nie zarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 80 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w tym przypadku z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane, po przywozie na terytorium kraju, złożyć deklaracje uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zgodnie z art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wyliczona zgodnie z wzorem z rozporządzenia wynosiła 147,1%. Stosownie zatem do § 7 ust. 3 rozporządzenia, podatnik prawidłowo wykazał w złożonej deklaracji i uiścił kwotę akcyzy przy zastosowaniu stawki 65%. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust.1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu, ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, ustawa ta, jako krajowy akt prawny, uwzględnia w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U z 2005 r. nr 108, poz. 908), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego E. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślił, (podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej), że przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrznie nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie. Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest wyłącznie na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego a jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. System ten wyraźnie różnicuje produkty i skutkuje z góry wyłączeniem produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Skarżący wskazał, że obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji wynika z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi o niezgodności prawa polskiego zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TWE) okazały się zasadne. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art.91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust.2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust.1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust.3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art.90 TWE, stwierdzić należy, że art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu "[...]" sierpnia 2004 r., za cenę 1.250 Euro. Ze względu na rok produkcji (1992) oraz pojemność silnika (1997cm3 ), skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy według stawki 65% w wysokości 3.589 zł. W cenie pojazdów używanych o podobnej pojemności nabywanych w Polsce tkwił podatek zapłacony przed pierwszą rejestracją, obliczany według stawki 3,1 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków. Przy ponownym rozstrzyganiu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego organ odwoławczy, powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 3,1 %. Wskazać przy tym należy, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, a tym samym sądowym. Organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadania prawidłowości wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi – jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.