I SA/Ol 800/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r. skarżący wystąpił o rozłożenie na raty na 4 lata zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia 1 marca 2016 r. strona wniosła o stwierdzenie wyłączeń w naliczaniu odsetek od zaległości za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. rozłożył na 48 rat zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 359.392 zł. Jednocześnie stwierdził, że wniosek strony o dokonanie wyłączeń okresów naliczania odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony, albowiem przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Organ wskazał również, że przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy strony. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ, wskazując na treść art. 24 ust 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s."), art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") stwierdził, że podejmowanie działań przez organy podatkowe, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy w terminie z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Organ wskazał, że przedmiotem postępowań było określenie stronie, w prawidłowej wysokości, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. Mając na względzie zgromadzony w ww. postępowaniach materiał dowodowy organ stwierdził, iż w sprawie przeprowadzone zostało bardzo szerokie postępowanie dowodowe dla jej należytego wyjaśnienia. Z decyzji wymiarowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2011 - 2013 oraz podatku akcyzowego za lata 2011-2013, wynika, że otrzymane przez stronę faktury zakupu paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały utrzymane przez organ odwoławczy, a sąd administracyjny oddalił skargę strony (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt [...]). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnione pozostają twierdzenia o konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Prowadzone przez organy postępowania wymiarowe za lata 2011-2013 miały skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji transakcji dotyczących obrotu paliwami, w których brały udział różne podmioty, co wymagało przesłuchania świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W związku z powyższym, właściwa i uprawniona pozostaje ocena, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, a zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. nie będzie miał zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeanalizował sprawę również pod względem prawidłowości rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. W tym zakresie wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie udzielenie pomocy w trybie de minimis było dopuszczalne. Analizując sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek ustawowych, organ odwoławczy wskazał na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. W tym zakresie stwierdził, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do sierpnia 2013 r., w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 359.392 zł mogłaby wpłynąć negatywnie na zaspokojenie potrzeb strony i jej rodziny, jak również stan prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis oraz jednej przesłanki ustawowej, tj. ważnego interesu podatnika, uprawniało organ podatkowy I instancji do przyznania, w ramach uznania administracyjnego, ulgi w postaci rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej nieuznania prawa skarżącego do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne przyjęcie, iż dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości w działaniach i wykazanie związku pomiędzy tym zachowaniem a powstałym z tego powodu uchybieniem, wyłącza zastosowanie art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a ustanowiony od wymienionej zasady ustawowy wyjątek pozwalający na naliczenie odsetek, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien być interpretowany zwężająco; naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż pomimo prowadzenia postępowania kontrolnego w wymiarze przekraczającym dopuszczalny okres jego prowadzenia, zarzut strony odnoszący się do braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, z uwagi na przebieg prowadzonego postępowania nie znajduje uzasadnienia, w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy; naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania oraz przyjęcie, iż właściwa i uprawniona pozostaje ocena, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. W jego ocenie żadna ze spraw nie miała zawiłego charakteru, ani nie była szczególnie skomplikowana. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności uzasadniających prowadzenie postępowań kontrolnych w takim wymiarze czasu. Jednocześnie skarżący podkreślił, że nie przyczynił się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji. W konsekwencji skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, posiada prawo do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w okresach ustawowych wyłączeń, tj.: z tytułu naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres od dnia 5 grudnia 2014 r. do dnia 27 lipca 2015 r. (w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego za rok 2011); za okres od dnia 20 listopada 2014 r. do dnia 27 lipca 2015 r. (w przypadku postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 2012-2013); oraz z tytułu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia 28 listopada 2015r. do dnia 11 lutego 2016r. w przypadku wszystkich trzech ww. postępowań odwoławczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r. K. T. wniósł o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia 1 marca 2016 r., strona wniosła o wyłączenie naliczania odsetek od zaległości za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. rozłożył na 48 rat zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 359.392 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że wniosek strony o dokonanie wyłączeń okresów naliczania odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy strony, ale z przyczyn niezależnych od organów. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę w części dotyczącej naliczenia odsetek, pomimo doręczenia decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie przekraczającym 6 miesięcy od wszczęcia postepowań kontrolnych, a zatem wbrew treści art. 24 ust. 5 u.k.s., oraz doręczenia decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w terminie przekraczającym 3 miesiące od otrzymania odwołań przez organ odwoławczy, tj. z naruszeniem art. art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie strony, odsetki za zwłokę nie mogą zostać naliczone za następujące okresy: w przypadku postępowania kontrolnego za 2011 rok - od dnia 5 grudnia 2014 r. do dnia 27 lipca 2015 r.; w przypadku postępowań kontrolnych za lata 2012-2013 - od dnia 20 listopada 2014 r. do dnia 27 lipca 2015 r.; w przypadku postępowań odwoławczych za okres od dnia 28 listopada 2015 r. do dnia 11 lutego 2016 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Paragraf 2 tego przepisu stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie natomiast z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Celem powyższych regulacji jest niewątpliwie dążenie do podniesienia efektywności działań organów skarbowych, zminimalizowanie możliwości popełnienia nadużyć podatkowych oraz wzmocnienie instrumentów ochrony praw i interesów podatników oraz zrównanie pozycji procesowej organu i strony postępowania podatkowego. Sporne w sprawie jest to, czy przekroczenie wskazanych w powyższych przepisach terminów powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż wynikało ze złożonego charakteru sprawy oraz konieczności przeprowadzenia wielu czynności dowodowych. W ocenie natomiast strony, wskazane przez organ przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji nie można uznać za takie, na które organ nie miał wpływu, a zatem brak jest podstaw do naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego czy podatkowego. Sąd podziela w tym względzie stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2009 r., II FSK 2001/08 i II FSK 907/08; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11; z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3441/15; z 19 maja 2016 r., II FSK 804/15). Sąd w niniejszym składzie nie podziela odmiennego stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14, na który strona powołuje się w skardze. Podkreślić należy, że na organie kontroli skarbowej czy na organie podatkowym, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanych przepisach, ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Nadto, organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2015, s. 625-626, 874-876). Dodatkowo zaznaczyć należy, że w trakcie postępowania organ jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu organ musi uwzględnić, jeżeli dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem organ nie może więc odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tej sytuacji nie można przyjąć, że w przypadku gdy organ prowadzi postępowanie kontrolne (podatkowe) w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności nie dochodzi do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania lub w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, strona może domagać się odstąpienia od naliczania odsetek. Organy nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. W celu weryfikacji zarzutów organ odwoławczy "wypożyczył" z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie akta spraw. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, na stronach 7-30 zaskarżonej decyzji, przedstawiono szczegółowy przebieg prowadzonych postępowań. Przedmiotem postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było określenie skarżącemu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. W ocenie Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że prowadzone przez organy postępowania wymiarowe za lata 2011-2013 miały skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji transakcji dotyczących obrotu paliwami, w których brały udział różne podmioty, co wymagało przesłuchania świadków i w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - konfrontowania materiału dowodowego. Jednak rozpoznając sprawę organ był obowiązany nie tylko zapoznać się z zebranymi dowodami, lecz także wyznaczyć kierunek postępowania dowodowego, reagować na składane wnioski dowodowe, czy wreszcie dokonywać analizy prawnej ustalonego stanu faktycznego. Mając na względzie zgromadzony w ww. postępowaniach materiał dowodowy należy stwierdzić, iż w sprawie przeprowadzone zostało bardzo szerokie postępowanie dowodowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach przedmiotowej sprawy, każda sprawa prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej składała z 3 tomów akt (2011 r.- 860 kart, 2012 r. - 958, 2013 r. - 927), natomiast akta postępowań odwoławczych zawierały po 1 tomie ( 2011 r., 2012 po 162 karty, 2013 - 178). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, analizując przebieg postępowań, zasadnie nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach organów. Sprawy dotyczące określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług były złożone, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organy, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, bez nieuzasadnionej zwłoki, w miarę potrzeb. Z zestawienia tego wynika, że skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składał liczne wnioski dowodowe i zapoznawał się z zebranym materiałem. Wiele z wniosków składanych przez skarżącego zostało przeprowadzonych, a mianowicie organ kontroli skarbowej, analizując przedstawione okoliczności, uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: J. S. - przedstawiciela handlowego grupy dostawców paliw, P. M. - administratora sieci, informatyka, zatrudnionego przez stronę w objętym kontrolą okresie, A. K. - doradcę podatkowego, prowadzącego księgowość podmiotów gospodarczych strony, M. S. - spedytora, zatrudnionego w firmie strony, K. B. - księgowej, kadrowej, zatrudnionej przez stronę w objętym kontrolą okresie. Na czas trwania postępowania miała również wpływ oczekiwanie przez okres około dwóch miesięcy na odpowiedź z Prokuratury Okręgowej w G., czy kierowane w okresie od września do października 2014 r. zapytania do kilkunastu kontrahentów kontrolowanego o udzielenie wyjaśnień i informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą A. Wskazać też należy, że w październiku 2014 r. wezwano K. T. w celu przesłuchania go w charakterze strony. Przesłuchanie przeprowadzono w połowie listopada 2014 r., z uwagi na wniosek pełnomocnika strony o przesunięcie terminu przesłuchania na późniejszy okres. Podejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu przez organy, zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wystąpieniem skarżącego, nie może być traktowane jako opóźnienie w załatwieniu sprawy, z przyczyn leżących po stronie organu. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutami, iż winien przedłużania postępowania jest organ. Należy stwierdzić, że na długość postępowań wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również obowiązek zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Każdy złożony przez skarżącego wniosek dowodowy wymagał analizy w zakresie zasadności jego przeprowadzenia, co wiąże się stosownym nakładem czasu i pracy. Nawet nieuwzględnienie wniosku dowodowego, nie oznacza, że organ w tym zakresie pozostawał w bezczynności. W tym czasie bowiem dokonywał chociażby analizy zasadności złożonego wniosku dowodowego, badając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, właśnie pod kątem jego zupełności. Organ zgodził się ze skarżącym, że korzystanie przez niego z przysługujących mu praw procesowych nie mogło być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Ponadto, na czas trwania poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony. Również sposób odbioru pism przez pełnomocnika strony, co do zasady 14 dnia od pierwszego awiza, mimo że zgodny z prawem, nie pozostawał bez wpływu na czas trwania postępowania. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego konieczne było ponowne przeanalizowanie już zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych odwołaniach (odwołania liczyły odpowiednio 55, 56, 56 stron). Składane przez skarżącego pisma i wnioski, obiektywnie rzecz biorąc, miały wpływ na czas trwania postępowania i tak jak nie mogą być traktowane w kategoriach przyczynienia się strony do przedłużania postępowania, tak też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Nie zarzucono skarżącemu niezgodnego z prawem działania, czy też przyczynienia się do powstania opóźnienia, ale wskazano na obiektywne przesłanki niezależne od organu, które wpłynęły na czas trwania postępowania. W związku z powyższym właściwa i uprawniona pozostaje ocena, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, a zatem w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.