I SA/Ol 807/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skarg A. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008r. i 2009r. oddala skargi Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy B. ustalił A. R. (dalej jako "skarżący") i M. R. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za od 1 sierpnia do 31 grudnia 2008r. w kwocie 2.800 zł. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy B. ustalił wymienionym osobom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009r. w kwocie 7.007 zł. Podatkiem od nieruchomości opodatkowane zostały: budynek mieszkalny o powierzchni 292 m2 oraz budynki gospodarcze – pozostałe o powierzchni 1028 m2 . Budynki gospodarcze o powierzchni 682,96 m2 zakwalifikowano do kategorii budynków położonych na gruntach gospodarstwa rolnego zajętych na prowadzenie działalności rolniczej – ustawowo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Podatkiem rolnym opodatkowano grunty o łącznej powierzchni 1,71 ha. Organ I instancji określił wielkość powierzchni użytkowej budynków na podstawie dokonanych w 2005r. pomiarów utrwalonych w protokole z oględzin. Wynika z niego, że w gospodarstwie rolnym znajdują się następujące budynki, które służyły w 2008r. i 2009r. prowadzonej działalności rolniczej i podlegały zwolnieniu podatkowemu: budynek byłej hali nr 2 o powierzchni użytkowej 612 m2, budynek byłej hydroforni o powierzchni użytkowej 40,96 m2, budynek byłego magazynu paliw o powierzchni użytkowej 30 m2. Pozostałe budynki położone na terenie gospodarstwa rolnego, które nie służyły działalności rolniczej, to: budynek byłej hali nr 1 o powierzchni użytkowej 360 m2, ciąg garaży o łącznej powierzchni użytkowej 174 m2, budynek byłego magazynu o powierzchni użytkowej 240 m2, budynek byłej portierni o powierzchni użytkowej 10 m2, budynek byłej stacji diagnostycznej o powierzchni użytkowej 224 m2, budynek byłej stacji transformatorowej o powierzchni użytkowej 20 m2. Wymienione budynki nie były wykorzystywane do żadnych celów. Nadto organ opodatkował podatkiem od nieruchomości, stawkami jak za budynek mieszkalny, budynek byłego biurowca o powierzchni użytkowej 292 m2. Organ ustalił, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1,71 ha tworzą gospodarstwo rolne, w związku z czym budynki położone na terenie tego gospodarstwa, służące działalności rolniczej (o łącznej powierzchni użytkowej 682,96 m2) podlegają ustawowemu zwolnieniu od podatku. Pozostałe budynki, niezajęte na cele produkcji rolnej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak budynki pozostałe oraz jak za budynki mieszkalne. W odwołaniach od opisanych decyzji skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i oparcie się na informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r. złożonej przez M. R.. Oświadczył, że ani on, ani M. R. nie są jeszcze prawnymi nabywcami spadku po zmarłym G.R. Dopiero po zakończeniu postępowania przed Urzędem Skarbowym formalnie i prawnie będzie wiadomo kto i w jakiej części jest spadkobiercą. Podniósł, że M.R. zbył swoje prawo do spadku na jego rzecz i nie powinien być stroną postępowania podatkowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości wynika, że została ona nabyta w dniu 1 lipca 1994r. przez skarżącego w ½ części oraz małżonków M. i G. R. w ½ części na zasadach wspólności małżeńskiej. Na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2008r. nastąpił podział majątku wspólnego małżonków – G.R. został współużytkownikiem nieruchomości gruntowej i współwłaścicielem budynków w ½ części. G.R. zmarł w dniu "[...]"2008r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w I. o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 4 stycznia 2012r., sygn. akt "[...]", spadek po G.R. nabyli A. R. i M. R. po ½ części. Na podstawie umowy darowizny z dnia 12 lutego 2014r. M.R. wyzbył się współużytkowania i współwłasności spornej nieruchomości na rzecz skarżącego. W konsekwencji powyższego, decyzje organu I instancji skierowane zostały do prawidłowo ustalonych adresatów. Organ podkreślił, że w sprawie – z uwagi na brak złożenia informacji podatkowej oraz uzupełnienia złożonej przez skarżącego za 2008r. informacji – zobowiązanie podatkowe za 2008r. przedawniłoby się z końcem 2013r. W związku z tym, że postępowanie dotyczyło m.in. G. R., który zmarł w dniu "[...]"2008r., zastosowanie ma art.99 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."). Z uwagi na to, że postępowanie spadkowe zakończone zostało postanowieniem z dnia "[...]" (prawomocnym 26 stycznia 2012r.) i toczyło się dłużej niż 2 lata licząc od śmierci spadkodawcy, przyjęto do obliczenia terminu zawieszenia biegu przedawnienia okres dwuletni liczony od śmierci G.R.. Tym samym termin przedawnienia rozpoczął swój bieg następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia jego śmierci, czyli "[...]". i zakończy się nie wcześniej niż 21 października 2015r. W odniesieniu do przedmiotów opodatkowania Kolegium stwierdziło, że spośród budynków ulokowanych na działkach rolnych, budynki o powierzchni 682,96 m2 zajęte były na prowadzenie działalności rolniczej. Dowodem świadczącym o wykorzystywaniu budynków na ww. cele jest protokół z oględzin nieruchomości z 2005r. oraz dokument z dnia 29 kwietnia 2009r. nazwany "notatką urzędową" podpisany przez podatnika. Z dokumentu tego wynika, że przed godziną wyznaczonych oględzin, podatnik przybył do siedziby organu i poinformował, że "odmawia oględzin" na terenie gospodarstwa, wskazując na brak zmian w sposobie użytkowania budynków od stwierdzonego w czasie oględzin przeprowadzonych 29 września 2005r. Organ podkreślił, że w toku przeprowadzonych, jedynych oględzin nieruchomości (kolejne próby przeprowadzenia oględzin zostały uniemożliwione przez właścicieli budynków) stwierdzono, że budynek po byłej hali nr 2 jest wykorzystywany na hodowlę drobiu i grzybnię grzybów hodowlanych, a budynki po byłej hydroforni i magazynie paliw były używane do hodowli drobiu. Odnośnie pozostałych budynków nie stwierdzono, by pozostawały one w związku z produkcją rolniczą. Fakt ten pośrednio potwierdził podatnik, który konieczność zwolnienia ich z opodatkowania znajdował w tym, że są to budynki usytuowane na gruncie gospodarstwa rolnego i nie służą do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej. Organ przytoczył treść art.7 ust.1 pkt 4 lit.b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. (Dz.U. z 2014r., poz.849, dalej jako "u.p.o.l."), art.2 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. 2013r., poz.1381 ze zm.), § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz.690 ze zm.), § 65 ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz.454) i wskazał, że grunt stanowiący użytki rolne o powierzchni 1,71 ha należący do wymienionych osób stanowi gospodarstwo rolne, a zgodnie z danymi wskazanymi w ewidencji gruntów i budynków na terenie tego gospodarstwa znajdują się budynki: mieszkalny, produkcyjny i o funkcji "inne". Żaden z budynków nie został sklasyfikowany jako budynek gospodarczy, co oznacza, że istotne znaczenie w określeniu charakteru budynku może mieć jedynie stwierdzony sposób jego wykorzystania. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji jako niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym. Wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego uznał za rażąco zawyżoną. Stwierdził, że obmiary budynków dokonane w 2005r. są obmiarami zewnętrznymi, a nie powierzchnią użytkową. Podniósł, że M. R. nie przejął praw i obowiązków spadkodawcy, gdyż zbył swoje prawo do spadku na jego rzecz – stosowne pełnomocnictwo, które jest faktycznie aktem darowizny, znajduje się w aktach sprawy. Wskazał, że budynki położone na terenie gospodarstwa służą następującym celom: budynki stacji transformatorowej i hydroforni – spełniają swoje funkcje, a bez tych mediów nie byłoby możliwe prowadzenia działalności rolniczej, ani żadnej innej, pozostałe budynki są szopami rolniczymi, stodołami, pomieszczeniami do przechowywania sprzętu, narzędzi, drewna, siana, słomy, służą też do suszenia ziół. Podkreślił, że w akcie notarialnym A nr "[...]" zapisano, że nabywana jest nieruchomość, która utworzy gospodarstwo rolne i będzie użytkowana rolniczo. Zaskarżone decyzje są, w jego ocenie, sprzeczne z aktem notarialnym, "który jest kluczowym dokumentem w sprawie i w którym jest jasno napisane jaki podatek i za co ma być płacony.". Decyzje są jednostronnym uchyleniem ww. aktu notarialnego. Obciążenie tego małego i niedochodowego gospodarstwa wysokimi podatkami doprowadzi do jego upadku i wrogiego przejęcia za 10% wartości. W odpowiedziach na skargi SKO w E. wniosło o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 807/14 i I SA/Ol 808/14 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 807/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz.1647) oraz art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, cyt. dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 O.p. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania budynków o powierzchni 1028 m2, które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako budynki produkcyjne i o funkcji "inne", podatkiem od nieruchomości, wobec stwierdzenia, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności rolniczej, w związku z czym pomimo tego, że są położone na terenie gospodarstwa rolnego, nie podlegają ustawowemu zwolnieniu od tego podatku. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały po wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organy ustaliły, że łączna powierzchnia budynków, które w żaden sposób nie były wykorzystywane we wskazanym okresie wynosi 1028 m2. Na tę powierzchnię składały się następujące budynki: była hala nr 1, ciąg byłych garaży, były magazyn, była portiernia, była stacja diagnostyczna, była stacja transformatorowa. Powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się na terenie opisanego gospodarstwa ustalona została na podstawie pomiarów dokonanych podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 29 września 2005r. W oględzinach tych udział brał jeden ze współwłaścicieli budynków – G.R., który protokół ten podpisał, bez wnoszenia jakichkolwiek uwag. W szczególności nie kwestionował on sposobu pomiaru budynków i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie wskazywał na to, że są to obmiary zewnętrzne. Kolejne oględziny nieruchomości nie zostały dokonane z uwagi na uniemożliwienie ich przeprowadzenia przez strony postępowania – w dniu 10 kwietnia 2008r. G.R. nie wpuścił komisji na teren nieruchomości, a w dniu 29 kwietnia 2009r. skarżący odmówił przeprowadzenia oględzin, informując jednocześnie, że od ostatnich oględzin, przeprowadzonych w dniu 29 września 2005r. nie nastąpiły żadne zmiany w sposobie użytkowania budynków zlokalizowanych na terenie gospodarstwa (notatka urzędowa dotycząca tego zdarzenia została podpisana przez skarżącego). Podkreślić przy tym należy, że organ kilkukrotnie wzywał zarówno skarżącego, jak i pozostałych współwłaścicieli budynków do złożenia stosownych informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz złożenia wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej oraz sposobu użytkowania spornych budynków. Informacja w sprawie podatku na 2008r. złożona została, w dniu 26 sierpnia 2013r., jedynie przez M.R. i podane w niej dane były zgodne z wcześniejszymi ustaleniami organu. Z kolei skarżący, w piśmie z dnia 29 września 2013r., oświadczył tylko, że stan prawny gospodarstwa rolnego nie uległ zmianie. Zawarte w skardze twierdzenia o wykorzystywaniu budynków do prowadzenia działalności rolniczej, Sąd uznaje za gołosłowne. Nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na wskazane w skardze okoliczności nie powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego, pozostając biernym w toku tego postępowania, a częściowo nawet blokując prowadzenie postępowania. W konsekwencji powyższego poczynione na podstawie opisanych dowodów ustalenia faktyczne są prawidłowe i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Prawidłowe są również ustalenia w zakresie kręgu podatników. W okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2008r. współwłaścicielami przedmiotowych budynków byli: skarżący w 3/4 części oraz M. R. w 1/4 części. Na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2008r. nastąpił bowiem podział majątku wspólnego M. i G. R., na mocy którego G.R. został współużytkownikiem nieruchomości gruntowej i współwłaścicielem budynków w ½ części. W wyniku śmierci G.R. w dniu "[...]"2008r. i postanowienia Sądu Rejonowego w I. o stwierdzeniu nabycia spadku po G.R. z dnia 4 stycznia 2012r., sygn. akt "[...]", zgodnie z którym spadek nabyli skarżący i M. R. po ½ części, prawa i obowiązki spadkodawcy przejęli wymienieni spadkobiercy. Przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy nastąpiło z mocy prawa, na spadkobiercach ciążą zatem takie prawa i obowiązki jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych osób. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że pełnomocnictwo z dnia 28 sierpnia 2013r. udzielone jemu przez M.R. jest "faktycznie aktem darowizny". Z przedłożonego aktu wynika bowiem jedynie zakres pełnomocnictwa udzielonego przez M. R.. M.R. wyzbył się współużytkowania i współwłasności spornej nieruchomości na rzecz skarżącego dopiero na podstawie umowy darowizny z dnia 12 lutego 2014r. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował prawo materialne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych służące wyłącznie działalności rolniczej. Przepis ten przewiduje zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym i to wyłącznie w odniesieniu do budynków związanych z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Przepis ten wymaga, aby łącznie zostały spełnione dwie przesłanki. Warunkiem zastosowania zwolnienia nie jest tylko posadowienie budynków gospodarczych na gruntach gospodarstw rolnych, przez które rozumie się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Drugim koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby budynki te służyły wyłącznie działalności rolniczej. Przez działalność rolniczą rozumieć natomiast należy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Podstawowym zatem warunkiem zwolnienie jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą. Podkreślić należy, że powołany art.7 ust.1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. stanowi, że zwolnieniu podlegają jedynie budynki służące wyłącznie działalności rolniczej. "Służące" oznacza "faktycznie wykorzystywane". Zwolnienie dotyczy wobec tego tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, a nie tych które tylko przystosowane są do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r., w sprawie I SA/Gd 246/11, publ. CBOSA). Ratio legis unormowania z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. opiera się nie na formalnym potwierdzeniu statusu budynku gospodarczego, ale na jego faktycznym wykorzystaniu wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej. W przypadku wątpliwości co do przeznaczenia określonych budynków organy podatkowe są zobowiązane do zapoznania się ze sposobem prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego i rozważenia roli poszczególnych budynków w tym gospodarstwie, co uczyniono w rozpatrywanej sprawie przeprowadzając postępowanie podatkowe, w tym przede wszystkim dokonując wielokrotnych prób uzyskania informacji od podatników co do sposobu wykorzystywania budynków i przeprowadzenia oględzin nieruchomości, które jednakże zostały uniemożliwione przez stronę postępowania. Na ich podstawie organ podatkowy ustalił, że opodatkowane budynki będące we współposiadaniu skarżącego nie służą działalności rolniczej, jak również to, że nie jest w nich prowadzona żadna inna działalność gospodarcza. Ta ostatnia konstatacja nie uprawnia jednak do objęcia ich zwolnieniem z opodatkowania. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że zaskarżone decyzje są sprzeczne z aktem notarialnym dokumentującym zakup spornej nieruchomości, "który jest kluczowym dokumentem w sprawie i w którym jest jasno napisane jaki podatek i za co ma być płacony." oraz, że akt ten uchylają. Wskazany akt notarialny dokumentuje wyłącznie nabycie przedmiotowej nieruchomości. Akt notarialny jest kwalifikowaną formą pisemną czynności prawnej (dokument zawierający treść czynności prawnej jest w całości sporządzony przez notariusza), w niniejszej sprawie – umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa sprzedaży nie jest jednakże podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego, czy leśnego. Podstawą tą są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz ustalony w sprawie stan faktyczny. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Decyzja w sprawie wymiaru podatku pozostaje z kolei bez wpływu na zawartą umowę sprzedaży nieruchomości. Wskazać nadto należy, że ustalone zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące 2007r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w związku ze śmiercią jednego z podatników i toczącym się postępowaniem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po nim, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art.99 O.p. Zobowiązanie to przedawniłoby się dopiero z dniem 21 października 2015r., jeżeli nie zaszłyby żadne inne okoliczności przerwania lub zawieszenia jego biegu. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.