I SA/Ol 807/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska del. sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę W dniu 31 sierpnia 2007 r. "A" S.A. w W. wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w kwocie 6.807 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazano w nim m.in., że Spółka ta w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. W związku z tym w dniu 14 września 2007 r. złożono deklarację korygującą. Decyzją z dnia 14 listopada 2007 r. Wójt Gminy stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. w kwocie 6.807 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania z 12 grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 czerwca 2008 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. Wójt Gminy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. W wyniku odwołania wniesionego pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. Wójt Gminy stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. w kwocie 6.807 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. utrzymało ją w mocy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 104/10, oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/10 uchylił zaskarżony wyrok Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 250/11 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 22 czerwca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. w kwocie 6.807 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 października 2011 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia 22 czerwca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. w kwocie 6.807 zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano, że w pierwszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji powinien ustalić zakres żądania Spółki. Spółka nie wystąpiła bowiem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej, to podatek w niej wykazany jest podatkiem należnym dopóty, dopóki organ podatkowy nie zakwestionuje tej czynności poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutku tego nie można osiągnąć w postępowaniu prowadzonym – jak w rozpatrywanej sprawie – w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkowej, które w myśl art. 75 Ordynacji podatkowej może toczyć się wyłącznie na wniosek podatnika, tym bardziej jak wyżej wskazano podatnik nie złożył takiego wniosku. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. organ podatkowy wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. uchyliło ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazało m.in., że postanowienie z dnia 18 listopada 2011 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostało, wbrew art. 165 § 2 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej, skierowane bezpośrednio do doradcy podatkowego, z pominięciem strony. Postanowienie to doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Decyzją z dnia 28 października 2013 r. organ pierwszej instancji ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Spółki i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny sprawy wymagał wyjaśnienia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, w szczególności ustalenia wymagało: o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2. W dniu 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z ewidencji gruntów i budynków, na których zostały zainstalowane przez spółkę budki telefoniczne. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ organ pierwszej instancji nie wykonał wszystkich zaleceń zwartych w poprzedniej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 625/14 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2014 r., którą uchylono decyzję wydaną w dniu 28 października 2013 r. przez Wójta Gminy w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Olsztynie powołał się na treść uchwały całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. w sprawie II FPS 4/13 i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w orzeczeniu, jak również fakt, iż bezspornie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 uległo przedawnieniu z upływem roku 2012 i w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstncyjnej było już zobowiązaniem przedawnionym. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. Kolegium uchyliło decyzje organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2013 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z powodu jego przedawnienia. Decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania Wójt Gminy określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 29.593 zł, w tym: • nadpłata z tytułu wpłaconego podatku za 2007 r. w kwocie 24.080 zł; • nadpłata z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 5.513 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł pełnomocnik Spółki i zarzucił naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie określił oprocentowania od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy . Decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu podało, że w wyniku uchylenia w dniu 29 kwietnia 2015 r. przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstała nadpłata podatkowa, która została zwrócona Spółce w dniu 28 maja 2015 r. Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy ta nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu, a jeśli tak, to od jakiego dnia. Zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast przepis art. 78 pkt 2 § 3 stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Użycie w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna. Przyczyną uzasadniającą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest zależny od działań administracji podatkowej. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż Spółka dokonała wpłaty podatku obliczonego z uwzględnieniem pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej w dniu 26 czerwca 2010 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wymieniony rok, które nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2011 r. Wpłata nie została zatem uiszczona z powodu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona. W ocenie Kolegium nie można uznać, że wystąpiły określone w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy , w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 29.593 zł, liczonego od dnia 26 czerwca 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 28 maja 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 29.593 zł liczonego od dnia 26.06.2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 28 maja 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej doszło do powstania nadpłaty, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007. W związku z tym Wójt Gminy dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 29.593 zł. Jednakże kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. Strona skarżąca uważa, że organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy. Organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, do dnia zwrotu nadpłaty, co nastąpiło 28 maja 2015 r. Skarżąca podniosła, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ I instancji wadliwie wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., co w niniejszej sprawie oznacza, iż de facto organ nie dokonał tego przed terminem przedawnienia. A zatem wszystkie decyzje Wójta Gminy były wydawane już po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania po decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 lutego 2013 r. Tymczasem Wójt Gminy prowadził postępowanie jeszcze przez kilkanaście miesięcy. W tym czasie organ wydawał i doręczał kolejne decyzje wymiarowe, a to zaś uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej nie można twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i należało orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. Oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą – stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a-c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie uznały, iż zwrócona nadpłata nie powinna podlegać oprocentowaniu, o którym mowa w art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) dalej zwaną w skrócie : "O.p." Nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.). Zasadą wynikającą z art. 78 § 1 O.p. jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Aby przystąpić do rozwiązania spornej kwestii, należy przywołać stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych strona sama bez wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za rok 2007 – dokonała w dniu 26 czerwca 2010 r. wpłaty podatku obliczonego z uwzględnieniem pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. To oznacza, że wówczas wpłacony przez stronę skarżącą podatek wg deklaracji był należny. Wpłata nastąpiła jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wymieniony rok. Zatem wpłata nie została uiszczona z powodu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona, a zaistnienie tej okoliczności spowodowałoby rozważenie naliczenia oprocentowania od zwróconej nadpłaty. Dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Decyzją z dnia 28 października 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. Podkreślenia wymaga to, że w niniejszej sprawie przyczyną uzasadniającą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W związku z czym organ odwoławczy, po wyroku tut. Sądu w dniu 29 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z czym powstała nadpłata podatkowa, która została zwrócona Spółce w dniu 28 maja 2015 r. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest zależny od działań administracji podatkowej. Zatem za niezasadne należy uznać żądanie strony co do zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy, gdyż jak wyżej wskazano wpłata ta nie wynikała z decyzji określającej a jedynie ze złożonej przez stronę deklaracji i wówczas była kwotą należną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.