I SA/Ol 808/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę W dniu 30 grudnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. złożone przez Zakład A. Sp. z o.o. w P. (dalej jako "Spółka"). W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt Spółka wskazała, że jest następcą prawnym Zakładu A. w P. (dalej jako "Zakład") w związku z jego likwidacją i przekształceniem w 2015r. Wyjaśniła, że wykazane pierwotnie przez Zakład rozliczenia, w korektach skorygowała do zera z uwagi na okoliczność jednoczesnego złożenia korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres przez Gminę P. (dalej jako "Gmina"), w których dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy, Zakładu i pozostałych jednostek budżetowych. Powołała przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – maj i grudzień 2011r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec - listopad 2011r. oraz podatek do wpłaty na podstawie art.108 ust.2 ustawy o VAT we wskazanych w decyzji kwotach. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w momencie składania korekt, zakład budżetowy nie istniał, a zatem nie ma możliwości skonsolidowania i odliczenia przez Gminę wydatków dotyczących sprzedaży przez Zakład, a tym samym "wyzerowania" wszystkich rozliczeń Zakładu. Na podstawie okazanej do kontroli dokumentacji Zakładu stwierdzono, że jego źródłem przychodu były głównie czynsze i opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe oraz usługi, a także dotacje z budżetu gminy, opłaty za dostawę wody i wywóz nieczystości stałych i płynnych. Konfrontując dane wykazane w ewidencji dostaw Zakładu z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r. organ stwierdził rozbieżności. Zakład przenosząc dane z ewidencji dostaw do deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2011r. nie dokonał zaokrągleń przenoszonych kwot. Ponadto w grudniu 2011r. stwierdzono różnicę w zapisach w rejestrze dostaw z danymi wykazanymi w VAT-7 w kwocie sprzedaży według stawki 8%. Nieprawidłowo także zaliczył Zakład do usług opodatkowanych stawką 23%, zamiast 8%, usługi z tytułu rezerwacji miejsc na cmentarzu i przedłużenia okresu miejsca pochówku. W konsekwencji powyższego organ wyliczył prawidłową kwotę VAT według stawki 8% z tytułu świadczenia ww. usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016r., poz.710), dalej jako "ustawa o VAT". W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Zakład przenosząc dane z rejestrów VAT do deklaracji zaniżył podatek naliczony od pozostałych zakupów o 1 zł za niektóre miesiące 2011r. W przypadku zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną w rejestrach zakupów uwzględniono zakupy w kwotach brutto na podstawie faktur dokumentujących m.in. zakup energii elektrycznej, materiałów budowalnych, paliwa do samochodów. Do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zaliczono m.in. wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych, informatycznych, dostaw energii, zakup materiałów biurowych i paliwa. Podatek naliczony podlegających odliczeniu z faktur dokumentujących ww. nabycia ustalono stosownie do wymogów art.90 ust.4 ustawy o VAT – wskaźnik ten wyniósł 90%. Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że ewidencje dostaw za poszczególne miesiące 2011r. prowadzone były niezgodnie ze stanem faktycznym. W konsekwencji organ uznał, że jako nierzetelne nie mogą być w tej części uznane za dowód, ale odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu Spółka zarzuciła opisanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego: - art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do skorygowania deklaracji VAT Zakładu do "zera" oraz jednoczesnego wykazania kwot VAT z ww. deklaracji przez Gminę we własnych rozliczeniach wraz z odliczeniem VAT związanego z działalnością opodatkowaną Zakładu, ze względu na fakt, że w ocenie organu w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 Zakład był zlikwidowany, a funkcjonowała Spółka i w konsekwencji uznanie, że nie ma możliwości skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu - art.93a i art.93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez błędne uznanie, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, - art.121 w zw. z art.210 §1 pkt 4 i art.124 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji Gminy powołanej we wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot nadwyżki wraz z oprocentowaniem, w szczególności do orzeczeń NSA. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stanowiska Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w 2011r. Zakład funkcjonował jako samorządowy zakład budżetowy obok innych jednostek organizacyjnych Gminy. Deklaracje dla VAT za poszczególne miesiące 2011r. oprócz Urzędu Miasta i Gminy składał również Zakład, a pozostałe jednostki nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Na mocy uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia "[...]" Zakład został zlikwidowany z dniem 31 maja 2015r., w celu przekształcenia go z dniem 1 czerwca 2015r. w jednoosobową Spółkę. Utworzenie Spółki nastąpiło w drodze odrębnej uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]". W dniu 30 grudnia 2015r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r., w których skorygowała "do zera" wszystkie wartości dostaw i nabyć wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Korekty te podpisał Prezes Zarządu Spółki. Spółka wskazała, że jest następcą prawnym oraz, że za identyczny okres Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Spór dotyczy możliwości objęcia przez Gminę centralizacją rozliczeń VAT samorządowego zakładu budżetowego, który w momencie składania przedmiotowych korekt deklaracji był już spółką prawa handlowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro w momencie składania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za 2011r. nie istniał już zakład budżetowy tylko spółka z o.o., to brak było możliwości skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu, a w związku z tym brak jest podstaw do skorygowania do zera deklaracji VAT-7 przez Spółkę za 2011r. Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r., poz.236) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz.885), organ stwierdził, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art.22 i art.23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art.55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art.22 ww. ustawy jest zatem jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą. Następnie organ wskazał na treść art.93-93e O.p., które regulują prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego. Zaznaczył, że osoba prawna powstała z przekształcenia wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego jest uniwersalnym sukcesorem podatkowym tego zakładu. Powołana do życia w dniu 1 czerwca 2015r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku zlikwidowanego Zakładu, przejęła jego należności i zobowiązania oraz dotychczasowych pracowników, a zatem sukcesji dokonano w sposób uniwersalny. W związku z powyższym, w sprawie miała zastosowanie sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art.93a O.p. Organ podkreślił, że pomimo stanowiska Spółki, iż nie jest ona następcą prawnym Zakładu w zakresie rozliczenia VAT, a skorygowanie deklaracji Zakładu przez Spółkę miało tylko charakter techniczny, to w dniu 30 grudnia 2015r. zostały złożone samodzielnie ww. korekty w imieniu Zakładu, co poniekąd wskazuje, na świadomość legitymacji swojej podmiotowości jako następcy prawnego Zakładu. Uchwała Rady Miejskiej w P. w sposób oczywisty wskazuje na sposób zakończenia funkcjonowania zakładu budżetowego oraz powstania Spółki, zastrzegając, że ten nowy podmiot powstanie w wyniku przekształcenia, wstępując we wszystkie prawa i obowiązki Zakładu. Organ stwierdził, że w momencie składania korekt VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r. przez Gminę, zakład budżetowy już nie istniał. Zdaniem organu, mając na uwadze powołaną uchwałę NSA i wyrok TSUE, Gmina nie mogła dokonać zatem konsolidacji rozliczeń ze Spółką, a Spółka złożyć skutecznych korekt deklaracji VAT-7. Rozpatrywany stan faktyczny organ uznał za znacznie szerszy niż ten, o którym traktują ww. orzeczenie i uchwała, które dały prawo skonsolidowania rozliczeń, ale wyłącznie gminy i jej zakładu budżetowego, a nie innego podmiotu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie pominął argumentacji wynikającej z przytoczonego orzecznictwa sądowego, a wnioski wynikające z orzeczenia TSUE i uchwały NSA odniósł do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zaprezentował własne stanowisko merytoryczne w tej kwestii. Decyzja nie narusza art.210 §4, ani art.121 i art.124 O.p. Organ podzielił natomiast argumentację przedstawioną w odwołaniu dotyczącą braku możliwości uznania rejestrów dostaw za poszczególne miesiące 2011r. za prowadzone nierzetelnie. Rejestry dostaw były prowadzone rzetelnie. Zastosowanie wyższej stawki VAT do opodatkowania usług z tytułu rezerwacji miejsc na cmentarzu i przedłużenia okresu miejsca pochówku oraz zawyżenie podatku należnego spowodowanej błędem rachunkowym na wystawionej fakturze, to wady, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Tym samym księgi należy uznać za rzetelne lecz nieprawidłowe, przy czym wadliwość ta nie powoduje utraty mocy dowodowej przez ww. księgi. Powyższe nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Za prawidłowe, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy ustalenia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do skorygowania deklaracji VAT Zakładu do zera przez Spółkę, ze względu na fakt, że w ocenie organu w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 Zakład był zlikwidowany, a funkcjonowała Spółka, która przejęła wszelkie prawa i obowiązki Zakładu, - art.93a i art.93b w zw. z art.233 §1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, - art.210 §1 pkt 6 oraz §4 w zw. z art.121 §1 i 2, art.124, art.187 §1 i art.191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, która została wadliwie uzasadniona prawnie. Organ odwoławczy nie respektował stanowiska zawartego w wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Skarżąca podkreśliła, że w 2011r. istniał Zakład, a nie Spółka, a zatem w świetle wyroku TSUE, uchwały NSA i komunikatów MF w żaden sposób nie można uznać korekt zerujących deklaracje VAT Zakładu złożonych przez Spółkę za niezasadne, skoro Gmina podjęła decyzję o wstecznej centralizacji rozliczeń. Podkreśliła, że likwidacja samorządowego zakładu budżetowego i utworzenie nowej spółki prawa handlowego to dwa odrębne etapy – najpierw dochodzi do likwidacji, a majątek powierzony samorządowemu zakładowi budżetowemu będący faktycznie majątkiem Gminy jest następnie wnoszony przez Gminę do utworzonej spółki prawa handlowego, która jest odrębnym od Gminy podmiotem. Gmina podkreśliła, że art.93a O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, czyli z uwzględnieniem wyroku TSUE i uchwały NSA. Zastosowanie przepisów O.p. dotyczących następstw prawnych prowadziłoby w sprawie do sprzeczności z ww. uchwałą i wyrokiem. Uznając, że jedynie Spółka jako następca prawny jest uprawniona do korygowania deklaracji VAT Zakładu należałoby dojść do konkluzji, że Gmina w istocie nie ma możliwości skonsolidowania przeszłych rozliczeń VAT z rozliczeniami Zakładu, pomimo że taką możliwość wprost przewiduje wyrok TSUE i uchwała NSA. Przepis art.93b O.p. będzie miał zastosowanie na gruncie innych przepisów powodujących następstwo prawne w zakresie innych praw i obowiązków. Nie można odnosić późniejszego przekształcenia Zakładu w Spółkę i traktować tego Zakładu przed przekształceniem jako spółki prawa handlowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest możliwość skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu w zakresie podatku od towarów i usług za 2011r.. Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie jest bezsporny. W 2011r. w Gminie funkcjonowały jej jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy (Zakład). Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r. składał Urząd Miasta i Gminy oraz Zakład – jako zarejestrowani i czynni podatnicy VAT. Zgodnie z § 1 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia "[...]" nr "[...]", z dniem 31 maja 2015r. zlikwidowany został Zakład w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuować działalność zlikwidowanego Zakładu i zapewni ciągłość wykonywanych zadań. Kolejną uchwałą (nr "[...]") z dnia "[...]". Rada utworzyła jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą własnością Miasta i Gminy P., której celem jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie m.in. gospodarki wodno-ściekowej, administrowania zasobami lokalowymi gminy, dostarczania energii cieplnej do budynków mieszkaniowych i użytkowych. W §2 ust.1 tej uchwały stwierdzono, że nowo utworzona Spółka powstaje z przekształcenia dotychczasowego samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z dotychczasową działalnością Zakładu (§3 ust.2 uchwały). Spółka założono została w dniu 1 czerwca 2015r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). W konsekwencji powyższego zgodzić należy się z organami podatkowymi obu instancji, że Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku Zakładu, zgodnie z art.93a w związku z art.93b O.p. Z przepisów tych wynika zasada sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w inne jednostki organizacyjno-prawne, np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakładem budżetowym, który może być przekształcony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w inną formę organizacyjno-prawną, zgodnie z art.6 pkt 1 i art.14 ust.2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art.25 ustawy o finansach publicznych, jest taka jednostka, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z własnych przychodów. Proces przekształcenia przebiega przez likwidację zakładu budżetowego, co oznacza wstąpienie spółki prawa handlowego we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością takiego zakładu. Niesporne jest, że w okresie styczeń – grudzień 2011r. istniał Zakład, a nie Spółka, ale skoro w momencie dokonywania centralizacji rozliczeń Zakład, czyli jednostka organizacyjna Gminy, już nie istniał, to nie można zgodzić się ze skarżącą, że Gmina dokonuje korekty własnych rozliczeń VAT i wykazuje własny podatek należny i naliczony, który wcześniej niesłusznie wykazywany był przez Zakład. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym. Zgodnie z art.2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art.2 ustawy o gospodarce komunalnej. Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Wobec powyższego, z punktu widzenia definicji podatnika podatku VAT, wskazanej w art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych. O tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem już co najmniej od połowy 2013r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. W powoływanym wyroku z dnia 25 września 2015r., w sprawie C-276/14, TSUE, orzekł, że " Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W powyższym wyroku TSUE podzielił stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. Powyższy wyrok dotyczył jednak włącznie jednostek budżetowych gminy. Kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej, została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: " W świetle art.15 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym, a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje gmina. Dalej wskazał, że: "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu". Powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych (takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. Konsolidacja może jednakże obejmować wyłączne rozliczenia gminy i jej jednostek organizacyjnych. W ocenie Sądu nie można więc uznać, że z wyroku TSUE i uchwały NSA wynika możliwość konsolidacji rozliczeń Gminy i Spółki, jak to przedstawia się w skardze. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że odpowiednie stosowanie art.93a O.p. umożliwia dokonanie centralizacji rozliczeń Gminy i Spółki w niniejszej sprawie. Przez "odpowiednie stosowanie" skarżąca uważa bowiem jego stosowanie "w zakresie pozostającym w zgodności z powołanym wyrokiem TSUE i uchwałą NSA". Z żadnego przepisu nie można natomiast wywieść, że na gruncie ustawy o VAT nie znajduje zastosowania art.93b O.p. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw do tego, by przy dokonywaniu na nowo rozliczeń VAT przez Gminy odstąpić od stosowania powołanego przepisu regulującego zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia. Spółka (jako następca prawny Zakładu) w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r., złożonych w dniu 30 grudnia 2015r., dokonała "wyzerowania" rozliczeń VAT. W uzasadnieniu ich przyczyn zaznaczyła, że sprzedaż i zakupy wykazane pierwotnie w deklaracjach Zakładu zostały wykazane w złożonych równolegle korektach deklaracji Gminy. W tym samym dniu stosowne korekty deklaracji VAT-7 złożyła również Gmina, która dokonała centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem. Takie rozliczenie nie może zostać uznane za prawidłowe. Jak już wyżej wskazano, powoływany wyrok TSUE i uchwała NSA odnoszą się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do konsolidacji rozliczeń Gminy i zakładu budżetowego, a w niniejszej sprawie w chwili konsolidacji nie istniał zakład budżetowy lecz Spółka. Do powyższego organ odniósł się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8). Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie są zasadne. Na to, że istotny jest moment dokonania konsolidacji rozliczeń wskazuje również art.4 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz.1454), który stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy wstępuje z dniem podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Ustawa ta nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż weszła w życie z dniem 1 października 2016r., a zatem po dniu, w którym centralizacji rozliczeń dokonała skarżąca, jednak potwierdzono w niej, że gmina wstępuje w prawa i obowiązki dotyczące podatku swoich jednostek organizacyjnych, m.in. zakładów budżetowych, w dniu podjęcia centralizacji. Z powyższego wynika, że w dniu podjęcia centralizacji rozliczeń musi istnieć dany zakład budżetowy. Tym samym nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art.86 ust.1, art..86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art.93a i art.93b w zw. z art.233 §1 pkt 1 O.p. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.