I SA/Ol 810/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2014r. sprawy ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania F. C. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1 538zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 stycznia 2008 roku F. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford "[...]", wyprodukowanego w 1996, z silnikiem o pojemności 2664 cm3 , za kwotę 3.148,05 EURO. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd został zakwalifikowany jako lekka ciężarówka. W dniu 14 lutego 2008 roku przeprowadzono w Polsce badania techniczne. Postanowieniem z dnia "[...]’, doręczonym podatnikowi 22 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford "[...]" na kwotę 1.538 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 2 , art. 4 ust.1 pkt 5 , art. 6 ust.3, art.10 ust.1 pkt2, art. Art. 80 ust.1 i ust.2, ust.3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz.11 i zm.) w zw. z art.154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ przyjął za podstawę opodatkowania cenę nabycia z dnia 10 stycznia 2008 r., to jest kwotę 3.114,05 euro x 3.593 zł= 11.310 zł. Z kolei stawka akcyzy na samochody osobowe wyniosła: 13,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2.664 centymetrów sześciennych. Wysokość zobowiązania określona została na kwotę 1.538 zł. (11.310zł x 13,6%). W toku postępowania podatkowego ustalono, że samochód był zarejestrowany w Belgii jako samochód ciężarowy. W Polsce ten samochód został zarejestrowany w dniu 19.02.2008r. jako samochód ciężarowy. W dniu 18 czerwca 2013r. przeprowadzono oględziny pojazdu, podczas których sporządzoną dokumentacje fotograficzną. Z oględzin wynikało, że przedmiotowy samochód posiada jednobryłowe, zamknięte w pełni przeszklone nadwozie. Kabina do przewozu osób posiada 2 rzędy siedzeń , 3 przeszklonych drzwi zaopatrzonych klamki, zabudowane panelami plastykowymi, elektryczna regulacja szyb przednich, 4 miejsca siedzące pokryte tkaniną, wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa Miejsce siedzące środkowe posiada oddzielny pas bezpieczeństwa, 4 siedzenia zaopatrzone w regulowane zagłówki. Ponadto ustalono, iż w panelu bocznym lewym tylnym przy kanapie pasażera znajduje się popielniczka oraz głośnik systemu audio. Po przeciwnej stronie w panelu bocznym stwierdzono otwór do montażu popielniczki oraz głośnik systemu audio. W panelach bocznych za przednimi siedzeniami stwierdzono także niewielkie schowki. Okna przy tylnej kanapie otwierane uchylne. Ściany, drzwi, część podłogowa i podsufitka kabiny zdominowane są elementami plastikowymi i tkaniną. Poza tym w samochodzie znajdują się: 2 punkty oświetleniowe umieszczone w centralnej oraz tylnej części pojazdu w podsufitce wyściełającej kabinę pasażerską oraz 3 uchwyty górne dla pasażerów umożliwiające przytrzymanie się zamontowane nad siedzeniami. W pojeździe nie występuje stały panel ani przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Aktualny posiadacz przedmiotowego pojazdu wskazał, iż po zakupie samochodu wymontował z niego drewnianą skrzynię i zamontował tylną kanapę. Ponadto stwierdzono, iż pojazd wyposażony jest w koła z felgami ze stopów lekkich. Samochód nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej jak również elementów umożliwiających umocowanie ładunku. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1 538 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając: - nie rozpoznanie istoty sprawy, a w konsekwencji błędną klasyfikację pojazdu będącego przedmiotem postępowania do kategorii określonej kodem CN 8703, - naruszenie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez bezpodstawne przyjęcie, że pojazd objęty postępowaniem jest pojazdem osobowym nabytym wewnątrzwspólnotowo. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Zaskarżona decyzja prawidłowo rozstrzyga kwestię przedmiotu opodatkowania. Dokumentacja pojazdu stanowiła podstawowy materiał dowodowy w momencie wszczęcia postępowania, a następnie była przedmiotem oceny z punktu widzenia przedmiotu postępowania. W ocenie organu odwoławczego, pierwszo-instancyjne postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 O.p.). Organ I instancji oparł ocenę materiału dowodowego na prawidłowych podstawach, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Materiał zebrany w sprawie pozwolił na dokonanie ustalenia stanu faktycznego, który wyczerpał dyspozycję przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozpatrzenia sprawy, uznając, że w niniejszej sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowego pojazdu jako pojazdu osobowego, które oparto m.in. na dokumentacji przedstawionej przez stronę do Starostwa Powiatowego w celu rejestracji pojazdu oraz oględzinach pojazdu. Ocenił, że ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zaliczając przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dokumenty typu dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym maja na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, - art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, - art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, - art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia ustaleń stanu samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym ustalenia, że na dzień nabycia wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła 50% lub więcej długości rozstawu osi pojazdu. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że powoływanie się organów podatkowych na wybrane przez siebie cechy pojazdu wynikające z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, choć Noty te nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego, gdyż są jedynie aktem o charakterze pomocniczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb tej kontroli regulowany jest przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z przepisami tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Ford "[...]" jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u.p.a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 80 ust.1 ust.2 pkt 2, ust,3 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art.80 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane wart. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. być objęty kodem CN 8703. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art. 80 ust.1 i ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Strona nie dopełniła ciążącego na nim obowiązku, polegającego na złożeniu deklaracji uproszczonej AKC-U i dokonaniu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1). W dniu 31 marca 2007 r. (Dz.U. U.E. z dnia 31 marca 2007 r. nr 2007/C74/01) Komisja Europejska wprowadziła zmianę do not wyjaśniających dotyczącą kodu CN 8703 i CN 8704, zmierzającą do uszczegółowienia znaczenia "pojazdy wielofunkcyjne". Ww. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo¬towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierające między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Natomiast zgodnie z regułą 3a pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy ,dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Ponadto zgodnie z regułą 2a wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności ww. przepisów klasyfikacyjnych. Jak wyżej wskazano dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez Organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których ww. ustawa się wprost odwołuje. Obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe pod pozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1), zwane dalej "notami wyjaśniającymi do CN 2006"). Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty wyjaśniające do CN [ ... ] nie zastępują not wyjaśniających do HS [ ... ], ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. W odniesieniu do pod pozycji i 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zawierają zaś wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 L oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. (zwana dalej "konwencją w sprawie HS"), zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Przepis ten stanowi też, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i pod pozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przekształcona w Światową Organizację Celną (zwaną dalej "WCO") Rada Współpracy Celnej, powołana na podstawie międzynarodowej konwencji w sprawie jej ustanowienia sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., zatwierdza na warunkach określonych w art. 8 konwencji w sprawie HS noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne do HS przygotowane przez Komitet HS, o którym mowa wart. 6 tej konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji HS zadaniem tego komitetu jest w szczególności przedstawianie propozycji zmian do konwencji, przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i innych informacji w celu interpretacji HS. Opublikowane natomiast w Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007 r. zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały jedynie na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc innych niż będący przedmiotem niniejszego postępowania. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki. wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów brzmi następująco: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). Mając na uwadze powyższe oraz zmierzając do wykorzystania wszystkich możliwych środków dowodowych dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w dniu 18 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu. Oględziny potwierdziły, iż konstrukcyjnie jest to pojazd o typie nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie przeszklona, zamknięta kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych (zarówno w części przedniej jak i tylnej) oraz w drzwiach bagażnika. W wyniku oględzin stwierdzono m. in.: - samochód stanowi jednobryłowe nadwozie, trzydrzwiowe - wszystkie z oknami, - wszystkie drzwi pojazdu otwierane wahadłowo, - 2 rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, - elektryczna regulacja szyb przednich, - 4 siedzenia wyposażone w regulowane zagłówki, - popielniczka, głośniki systemu audio, - ściany, drzwi, część podłogowa i podsufitka kabiny zdominowane są elementami plastikowymi i tkaniną, - dwa punkty oświetlenia, - 3 uchwyty górne zamontowane nad siedzeniami, - nie występuje stały panel lub przegroda między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń dla pasażerów a przestrzenią tylną. Aktualny posiadacz przedmiotowego pojazdu wskazał, iż po zakupie samochodu wymontował z niego drewnianą skrzynię i zamontował tylną kanapę. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób nie zaś transportu towarów. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego pojazdu świadczą z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej o zasadniczym przeznaczeniem pojazdu do przewozu osób. W opinii Sądu, powyższe ustalenia faktyczne uzasadniają zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, a konkretnie do kodu 8703 23 90 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi - wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym (benzynowe) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3000 cm3- używane. Należy przy tym zaznaczyć, iż zasadniczej funkcji przewozu osób nie przekreśla fakt posiadania w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez pojazd 2 miejsc siedzących oraz części towarowej. Niniejsze zmiany nie były trwałe i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiana rodzaju pojazdu nie wymagała dużych modyfikacji jego konstrukcji, wymagających daleko posuniętych ingerencji w zaprojektowaną przez producenta konstrukcję auta. Sąd zwraca uwagę, że przeznaczenie pojazdu do danego kodu CN określa ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych nadających towarowi zasadniczy charakter, a nie jego faktyczne zastosowanie/wykorzystanie przez danego użytkownika. Należy dodać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd pomimo zarejestrowania przez polskie organy rejestracyjne jako ciężarowy w oparciu o przepisy ruchu drogowego, klasyfikuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. I, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się zatem na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W tym miejscu można wskazać, że zgodnie z przepisem § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r., ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że definicje zawarte w ww. ustawie Prawo o ruchu drogowym, będące podstawą kwalifikacji pojazdu m.in. dla celów rejestracji, nie odpowiadają definicjom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w Nomenklaturze Scalonej. Zaklasyfikowanie określonego pojazdu jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi. Pogląd ten został również poparty w następujących wyrokach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09 z dnia 13.04.2010r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 631/10 z dnia 25.11.2010r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 139/11 z dnia 23.03.2011 r. Zdaniem Sądu przedmiotowym pojeździe bezspornym jest fakt, iż jest to pojazd o standardowym dla tego modelu typie nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie zamknięta i przeszklona kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych, 3 par drzwi (wszystkie otwierane wahadłowo), brak jest stałej, fabrycznej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną oraz posiada fabryczne, konstrukcyjne wyposażenie w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny. Również posiada takie elementy jak: uchwyty boczne górne dla pasażerów, oświetlenie, możliwość zamontowania tylnej kanapy, popielniczki, głośniki, tapicerka. Mając na uwadze treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oceniając powyższe dowody, czyli ogólny wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, a w szczególności to, iż konstrukcja nadwozia, jego kubatura zdominowana jest przez obszerną kabinę do przewozu pasażerów, której wyposażenie kojarzone jest zasadniczo do przewozu osób, a pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób i tym samym klasyfikowany do poz. 8703 CN. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty prowadzenia postępowania ukierunkowanego wyłącznie na ustalenia okoliczności niezbędnych do przyjęcia założonej klasyfikacji, pomijając wszystkie inne okoliczności przemawiające przeciwko zaprezentowanemu stanowisku w zaskarżonej decyzji, wskazuje, iż jest on bezzasadny. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajduje pełne potwierdzenie w zasadach klasyfikacji oraz opisie i wyjaśnieniach do poszczególnych kodów CN. Wskazane przez Skarżącego kryteria klasyfikacyjne tj. proporcja ładowności do ilości przewożonych osób, stosunek maksymalnej długości podłogi przeznaczonej do przewozu ładunków do rozstawu osi pojazdu, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia przystosowanego do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu nie mają w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, iż w znacznym stopniu dotyczą samochodów typu pick up. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który został szczegółowo opisany w decyzji. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał wszelkie cechy charakterystyczne dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienione w wyjaśnieniach do taryfy celnej. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód również posiadał okna we wszystkich drzwiach i bocznych panelach, punkty kotwiczenia pasów i siedzeń, posiadał wyposażenie samochodu kojarzone z przewozem osób ( opisane wcześniej), nie posiadał stałego panela stanowiącego części konstrukcyjną samochodu a jedynie drewnianą skrzynię. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.