I SA/Ol 812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec R. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2013r.. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, R. S. (dalej Strona, Skarżący, Podatnik), reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył wniosek z dnia 7 czerwca 2017r. o zawieszenie opisanego powyżej postępowania podatkowego. Żądanie złożono na etapie zapoznania Strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przed wydaniem decyzji podatkowej w pierwszej instancji. Równocześnie Podatnik zgłosił tożsame żądanie w prowadzonym wobec niego przez ten sam organ odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r. (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 813/17). W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że nie ma podstaw do jednoczesnego prowadzenia wobec Strony dwóch postępowań podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji). W związku z powyższym wniósł o umorzenie niniejszego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w przypadku oddalenia tego wniosku - o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r.. Zwrócił się również z prośbą o podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie zawieszenia postępowania przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, w terminie umożliwiającym Stronie zajęcie stanowiska. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego powołał się na art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.). W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Organ ocenił, że zakończenie jednego z równolegle prowadzonych w stosunku do Strony postępowań podatkowych przez ten sam organ nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" 2017r. dwie decyzje nr "[...]" i nr "[...]", kończąc pierwszoinstancyjne postępowania podatkowe będące przedmiotem wniosków o zawieszenie. Powołanymi decyzjami Organ określił wskazane w decyzjach kwoty w ramach obowiązków podatkowych Strony. W zażaleniu z dnia 7 lipca 2017r. na postanowienie Organu I instancji z dnia "[...]", Podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie ww. postępowania podatkowego. Zarzucił ww. postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania. Powołując się na wykładnię funkcjonalną art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że nie ma podstaw do jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2013r.. Stwierdził ponadto, że postanowienie Organu I instancji narusza wskazane w petitum zażalenia przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych. W ocenie pełnomocnika Strony Organ I instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 w związku z art. 239 O.p.. W uzasadnieniu postanowienia Organ II instancji przedstawił treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i powołał się na poglądy doktryny oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1026/15, i z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1641/15. W ocenie Organu II instancji, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Strony, przepisy prawa procesowego nie ograniczają możliwości równoczesnego prowadzenia przez organ podatkowy więcej niż jednego postępowania podatkowego w stosunku do tego samego podatnika. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zagadnienie wstępne wymaga rozstrzygnięcia przez inny organ. Nie można zatem uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadził równolegle dwa postępowania podatkowe wobec tego samego Podatnika, będzie w każdym z nich innym organem w rozumieniu tej regulacji. Organ podał, że z przytoczonego przepisu wywieść należy, iż nawet zakończenie jednego z ww. postępowań nie stanowi o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego mającego wpływ na wynik drugiego postępowania. Podzielenie stanowiska wyrażonego w zażaleniu i uznanie, że ten sam organ prowadzi sprawę główną i jednocześnie rozstrzyga o zagadnieniu wstępnym byłoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrzenie jednej ze spraw nie wpływa na wynik drugiego postępowania ze względu na inny zakres postępowań. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że Organ I instancji przyjął właściwie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Organ II instancji stwierdził również, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy wskazane w przepisie art. 217 § 1 i § 2 O.p., nie narusza zatem zastosowania omawianej regulacji w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p.. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na fakty oraz przepisy prawne mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy oraz dokonał ich prawidłowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji w całości oraz o zasądzenie od Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił Organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W treści skargi powtórzono za zażaleniem, że nie ma podstaw do jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2013r.. W wymienionych postępowaniach Organ I instancji wydał dwie wymienione już wyżej decyzje z dnia "[...]" 2017r., od których Podatnik wniósł odwołania. Skarżący odnośnie etapu rozpoznania odwołań poinformował, że w związku z zawiadomieniami Organu odwoławczego z dnia 21 września 2017r. wypowiedział się w sprawie materiałów dowodowych postępowania z odwołania od decyzji Organu I instancji z dnia "[...]" 2017r.. Skarżący podał, że jest zainteresowany merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii zawieszenia postępowania podatkowego i podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1101/12. Autor skargi stwierdził ponadto, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., gdyż zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1101/12, Organ podał, że orzeczenie to dotyczy odmiennej kwestii niż w niniejszej sprawie. Powoływany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 567/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niespornych i prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, które stanowiły podstawę orzekania przez Sąd, wskazane przez Stronę skarżącą postępowanie podatkowe, dotyczące rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r. (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 813/17) nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2013r.. Przesłanki zawieszenia mają charakter podstaw obligatoryjnych albo fakultatywnych. Podstawą wniosku Strony skarżącej był art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Nie ma prejudycjalnego charakteru decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2013r.. wobec decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r.. Nie ma prejudycjalnego charakteru decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013r. wobec decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2013r.. Wprawdzie oba postępowania toczą się wobec tego samego podatnika, natomiast wydane decyzje mają odrębną podstawę faktyczną i prawną. W sprawie I SA/OI 812/17 Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał w sentencji art. 9 ust. 2 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t.). Natomiast w sprawie I SA/OI 813/17 Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał w sentencji decyzji art. 17, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930). W konsekwencji oba postępowania mogą toczyć się równolegle. Każda z tych decyzji nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w stosunku do drugiej. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok z dnia 19 listopada 2015r. sygn. akt II GSK 2031/15, wyrok z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt II GSK 2699/14, dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych w Internecie, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Mając na względzie powyższe skargę oddalono jako niezasadną, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a..