I SA/Ol 814/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski ( sprawozdawca ) del. sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. oddala skargę. Decyzją z dnia 3 czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 26.785 zł oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia 6 września 2013r. w wysokości 40.621 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 5 września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że sp. z o.o. "A" z siedzibą w W. dokonała zamówienia 1278,04 mb rur stalowych w "B" sp. z o.o. Zamówione rury zostały przez "B" zakupione w dniu 30 sierpnia 2013r. w spółce z o.o. "C" z siedzibą w D. Wydanie towaru na rzecz "B" sp. z o.o. zostało potwierdzone dokumentami wydania wystawionymi przez sprzedawcę w dniu 3 września 2013r. Towar został w dniu 4 września 2013r. przetransportowany za pośrednictwem firmy "D" sp. z o.o. z siedzibą w G. do siedziby spółki "B", po czym został przewieziony do sp. z o. o. "A". Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 września 2013r. magazynier sp. z o.o. "A" potwierdził odbiór tego towaru. Podatnik dla potrzeb udokumentowania przedmiotowej sprzedaży wystawił na rzecz "A" sp. z o.o. trzy faktury VAT: nr "[...]" z dnia 9 września 2013r., wartość netto 37.162,69 zł, VAT 8.547,42 zł; nr "[...]" z dnia 10 września 2013r, wartość netto 237.174,24 zł, VAT 54.550,08 zł oraz nr "[...]" z dnia 10 września 2013r, wartość netto 21.827,80 zl, VAT 5.020,39 zł. Zatem, z przedstawionych faktów wynika, że miało miejsce zawarcie umowy pomiędzy spółkami "B" i "A" na dostawę rur, która została wykonana i potwierdzona fakturami VAT. Magazynier zamawiającego odebrał towar w dniu 5 września 2013r. Jednocześnie spółka "B" wystawiła w dniu 6 września 2013r. fakturę VAT nr "[...]" na rzecz firmy "E", dokumentującą sprzedaż 545,24 mb rur, wartość netto 176.613,79 zł, VAT 40.621,12 zł. Na przedmiotową dostawę składała się część rur wymienionych na wszystkich trzech zamówieniach (już zrealizowanych) spółki "A" i w wystawionych fakturach. Następnie, w dniu 14 września 2013r. "E" M. P. wystawił na rzecz sp. z o.o. "F" z siedzibą w E. fakturę VAT nr "[...]" na sprzedaż tych samych rur - 545,24 mb. Tego samego dnia - 14 września 2013r. sp. z o.o. "F" wystawiła na rzecz sp. z o.o. "B" fakturę VAT nr "[...]" na wartość netto 180.110,88 zł, VAT 41.425,50 zł dokumentującą sprzedaż tych samych rur - 545,16 mb. Akta sprawy dokumentują przepływ płatności związanych z przedmiotowymi transakcjami: w dniu 16 września 2013r. sp. z o.o. "F" dokonała przelewu środków pieniężnych na rzecz firmy M. P.; w dniu 17 września 2013r. M. P. przelał środki pieniężne na rzecz sp. z o.o. "B"; w dniu 17 września 2013r. sp. z o.o. "B" przelała pieniądze na rzecz dostawcy rur, czyli "C"; w dniu 4 października 2013r. i w dniu 11 października 2013r. sp. z o.o. "B" przelała środki pieniężne na rzecz sp. z o.o. "F". Odnosząc się do stanowiska spółki, że występujący ciąg sprzedaży i zakupów należy utożsamiać z transakcjami łańcuchowymi, w których przyjmuje się, że jeżeli towar był przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma podmiotami, choć fizycznie został przemieszczony pomiędzy pierwszym i ostatnim, to każdy z nich dokonał rzeczywistego obrotu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie taka kwalifikacja zaistniałego stanu faktycznego nie jest możliwa. Skoro spółka "B" przedmiotowy towar sprzedała spółce "A" w dniach 9 i 10 września 2013r., to nie mogła tego towaru kupić od spółki "F" w dniu 14 września 2014r. A zatem, już choćby z tego względu chronologia transakcji przeprowadzanych pomiędzy firmami "B", "E" M. P. i "F" wyklucza możliwość włączenia ich do transakcji łańcuchowej rozpoczętej od "C", a zakończonej w "A". W związku z powyższym organ stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce tylko jedna rzeczywista, faktycznie dokonana dostawa towarów, dokonana przez skarżącą na rzecz sp. z o.o. "A", która została potwierdzona przez spółkę z o.o. "B" fakturami wystawionymi na rzecz sp. z o.o. "A" z dnia 9 i 10 września 2013r., tj. nr "[...]","[...]" i "[...]" W zakresie tej transakcji wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki z ustawy o VAT, aby przyznać jej przymiot zgodności z prawem. Takiego waloru nie można przyznać transakcji, nawet opłaconej, udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" wystawioną przez sp. z o.o. "B" w dniu 6 września 2013r. na rzecz firmy "E", dokumentującą sprzedaż 545,24 mb rur, wartość netto 176.613,79 zł, VAT 40.621,12 zł. Jak też transakcji zakupu udokumentowanej wystawioną dnia 14 września 2013r. przez sp. z o.o. "F" na rzecz sp. z o.o. "B" fakturą VAT nr "[...]" na wartość netto 180.110,88 zł, VAT 41.425,50 zł, dokumentującą sprzedaż tych samych rur - 545,16 mb. W ocenie organu, stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie świadczy o tym, że dostawa rur udokumentowana fakturą VAT nr "[...]" i wykazana przez spółkę "B" w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. nie była rzeczywistą transakcją gospodarczą, nie stanowiła obrotu i nie skutkowała wystąpieniem podatku należnego. Spółka wystawiła fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a to z kolei stanowi podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, wskazując na mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ uznał, że zaewidencjonowana przez spółkę "B" faktura zakupu rur od spółki "F" jest fakturą "pustą", niemającą pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów, z czego strona z oczywistych względów zdawała sobie sprawę, a zatem nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcja dokonana pomiędzy istniejącymi firmami, której przedmiotem był istniejący towar, którego własność została przeniesiona na nabywcę, nie odzwierciedla rzeczywistej czynności; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup towaru służącego czynnościom opodatkowanym; art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji; art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu; oraz art. 210 § 4 O.p. na skutek braku w decyzji uzasadnienia pominięcia dowodowego wniosku strony. W uzasadnieniu skarżąca podważyła sposób oceny przedłożonych dowodów. Zdaniem spółki, przebieg transakcji przebiegał odmiennie niż wywodzi organ. W tym zakresie zarzuciła, że całkowicie pominięto fakt, iż przekazanie prawa do dysponowania towarem nastąpiło w dniu 4 września 2013r. za pomocą dowodów dostawy. Podniosła, że faktury dokumentujące transakcje były dokumentami wtórnymi w stosunku do dokonanych dostaw. Udokumentowaniem dostaw były dokumenty Wz i Pz. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do kwestionowania przeprowadzonych transakcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. "B", na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2013 r. w kwocie 41.425 zł zawartego w fakturze VAT wystawionej przez spółkę z o.o. "F", oraz prawidłowość wymierzenia skarżącej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty w kwocie 40.621,12 zł w związku z wystawieniem faktury na rzecz firmy "E" M. P.. Z akt sprawy wynika, że spółka z o.o. "A" dokonała zamówienia 1278,04 mb rur stalowych w spółce z o.o. "B". Zamówione rury zostały przez "B" zakupione w dniu 30 sierpnia 2013r. w spółce z o.o. "C". Wydanie towaru na rzecz spółki "B" zostało potwierdzone dokumentami wydania wystawionymi przez sprzedawcę w dniu 3 września 2013r. Towar został w dniu 4 września 2013r. przetransportowany za pośrednictwem spółki z o.o. "D" do siedziby spółki "B", po czym został przewieziony do spółki "A". W dniu 5 września 2013r. magazynier spółki "A" potwierdził odbiór tego towaru (co wynika ze specyfikacji wysyłkowej nr "[...]","[...]" i "[...]"). Skarżąca wystawiła na rzecz spółki "A" następujące faktury VAT: nr "[...]" z dnia 09 września 2013r., z datą sprzedaży – 09 września 2013r.; nr "[...]" z dnia 10 września 2013r., z datą sprzedaży – 10 września 2013r.; nr "[...]" z dnia 10 września 2013r., z datą sprzedaży – 10 września 2013r. Na wszystkich trzech fakturach jako sposób dostawy określono: "do klienta". W świetle powyższego sporne rury zostały przez spółkę z o.o. "B" zamówione, a następnie dostarczone i sprzedane na rzecz spółki "A". Jednocześnie skarżąca wystawiła w dniu 6 września 2013r. fakturę VAT nr "[...]" na rzecz firmy "E" M. P., dokumentującą zakup rur o wartości netto 176.613,79 zł, VAT 40.621,12zł. Z akt sprawy, a także zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej instancji (str. 3-4 decyzji) wynika, że na przedmiotową dostawę składała się część rur wymienionych w trzech zamówieniach zrealizowanych już na rzecz spółki "A" i ujętych w wymienionych wyżej fakturach VAT. Następnie w dniu 14 września 2013r. firma "E" M. P. wystawiła na rzecz spółki z o.o. "F" fakturę VAT nr "[...]" na sprzedaż tych samych rur. Tego samego dnia – 14 września 2013r. spółka "F" wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT nr "[...]" o wartość netto 180.110,88 zł, VAT 41.425,50 zł, dokumentującą sprzedaż tych samych rur, z uwidocznioną na fakturze datą dostawy w dniu 14 września 2013r. (k. 27 akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji przedstawiono również przepływ płatności związanych z przedmiotowymi transakcjami. Najpierw, w dniu 16 września 2013r. spółka z o.o. "F" dokonała przelewu środków pieniężnych na rzecz firmy M. P., w dniu 17 września 2013r. M. P. przelał środki pieniężne na rzecz skarżącej, w dniu 17 września 2013r. skarżąca przelała pieniądze na rzecz dostawcy rur, czyli "C", w dniu 04 października 2013r. i w dniu 11 października 2013r. skarżąca przelała środki pieniężne na rzecz spółki z o.o. "F". Zdaniem organu odwoławczego w przedstawionym stanie faktycznym przymiot zgodności z prawem należy przyznać tylko dostawie towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz spółki "A". Takiego waloru nie można natomiast przyznać transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" wystawioną przez spółkę "B" na rzecz firmy "E" M. P. oraz transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" wystawionej przez spółkę "F" na rzecz skarżącej. Sąd to stanowisko podziela. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro skarżąca najpierw przedmiotowy towar dostarczyła spółce "A" w dniu 5 września 2013 r., a następnie sprzedała w dniach 9 i 10 września 2013r., to nie mogła tego towaru kupić od spółki "F" w dniu 14 września 2014r. (z terminem dostawy w tym samym dniu). Tym samym kwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy, były "puste". W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Trudno więc przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że dysponuje nierzetelną fakturą. Skoro bowiem spółka "F" wystawiła "pustą" fakturę, to strona nie mogła nie wiedzieć, że nie nabyła towaru od wystawcy takiej faktury. W rezultacie organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo spółki "B" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Nie można również zgodzić się ze spółką by w sprawie tej doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005, wyd. II, Komentarz do art. 108 u.p.t.u.). Z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych skutecznie w skardze wynika, że skarżąca wystawiła fikcyjną fakturę na rzecz firmy "E" M. P., niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w której to fakturze wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Uzasadnione było wobec tego zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. W złożonej skardze strona podkreśla, że przekazanie prawa do dysponowania towarem zostało przekazane skarżącej w dniu 4 września 2013r. W tym dniu miała miejsce dostawa rur dokonana w następujący sposób: 1) sprzedaż rur przez skarżącą do firmy "E", 2) sprzedaż tych samych rur przez "E" do spółki "F", 3) sprzedaż tych rur przez spółkę "F" do skarżącej. Ostatecznie skarżąca sprzedała rury będące przedmiotem obrotu do spółki "A" w dniu 5 września 2013r. Zdaniem Sądu, przedstawiona chronologia zdarzeń nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Strona próbuje dowieść, że w dniu 4 września 2013r. wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach miały prawo do dysponowania przedmiotowym towarem jak właściciel. W takim jednak przebiegu zdarzeń trudno doszukać się sensu ekonomicznego zawieranych transakcji. Wynika bowiem z tego, że każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie nabywał towar, po to tylko aby go natychmiast zbyć. Ponadto należy zauważyć, że podczas przesłuchania w dniu 24 listopada 2014 r. M. P. – prezes spółki "B" (i właściciel firmy "E") zeznał, iż J. Z. – prezes spółki "F" odebrał fizycznie rury w dniu 14 września 2013 r., zgodnie z fakturą. Raz zatem strona twierdzi, że przekazanie towaru nastąpiło w dniu 4 września 2013 r., innym razem – że w dniu 14 września 2013 r. Takie wyjaśnienia trudno uznać za przekonujące. Podkreślenia wymaga, że ze specyfikacji wysyłkowych wynika niezbicie, że magazynier spółki "A" potwierdził odbiór tego towaru w dniu 5 września 2013r., co nie jest kwestionowane przez stronę. Tym samym prezes spółki "F" nie mógł w dniu 14 września 2013 r. odebrać fizycznie rur i towar ten nie mógł być w tym dniu przedmiotem dostawy (data ta jako termin dostawy widnieje na fakturze VAT nr "[...]") od spółki "F" do spółki "B". W świetle powyższego zmiana stanowiska skarżącej i dowodzenie, że wszystkie operacje gospodarcze miały miejsce w dniu 4 września 2013 r. brzmi niewiarygodnie. W konsekwencji należy także uznać, że dowody Wz i Pz, na które powołuje się strona w skardze nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zauważyła strona w skardze celem powyższych transakcji było pozyskanie przez nią środków pieniężnych na realizację zamówienia złożonego przez spółkę "A". Zdaniem Sądu nie uprawniało to jednak do wystawiania faktur VAT dokumentujących obrót towarowy, którego w rzeczywistości nie było. Mechanizm funkcjonowania podatku od wartości dodanej nie jest odpowiedni do pozyskiwania środków finansowych. Temu celowi służą inne instrumenty prawne. Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy nie stwierdził, że przebieg zdarzeń wskazuje na zawarcie pomiędzy powyższymi podmiotami umowy pożyczki, konsorcjum, czy jakiejś innej umowy. Skarżąca nie przedłożyła żadnej tego typu umowy. Dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotne jest to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym faktura wystawiona przez spółkę "F" na dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wystawienie przez spółkę "B" fikcyjnej faktury na rzecz firmy "E" skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona podkreśla też, że obowiązuje zasada swobody umów i strony mają prawo swobodnie kształtować treść stosunków cywilnoprawnych. W tym kontekście skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl przepisów regulujących to postępowanie organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot wystawiający te faktury nie był dostawcą towarów, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Zatem brak jest podstaw, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., do występowania w tym zakresie do sądu powszechnego. W świetle powyższego nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 188 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem kwestie braku podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający dla podjęcie rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.