I SA/Ol 815/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej I. oddala skargę ; II. zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ) na rzecz Kancelarii Adwokackiej adwokata K. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiającą W. W. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) umorzenia odsetek od kwoty 214 zł stanowiącej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. , które na dzień złożenia wniosku wynosiły 49 zł. Wnioskiem z dnia "[...]" strona zwróciła się z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę, gdyż powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę było wynikiem nieznajomości przepisów, niedopatrzenia, ponieważ wypełniając deklarację PIT – 37 za 2011r. nie miała pojęcia o braku możliwości skorzystania z ulgi na wychowanie córki. Powołała się również na trudną sytuację finansową i zdrowotną oraz wskazała , że w dniu "[...]" wpłaciła kwotę 214 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż po otrzymaniu decyzji organu I instancji strona złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia protokołu zeznania o stanie rodzinnym, majątkowym, gdyż nie z własnej winy nie mogła stawić się w urzędzie skarbowym bo Poczta nie doręczyła jej wezwania. Tym samym urząd skarbowy winien wznowić postępowanie w jej sprawie i wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego , Dyrektor, przywołując treść art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), wskazał, że w niniejszej sprawie strona wniosła odwołanie, a zatem decyzja Naczelnika jest nieostateczna. Wobec czego niedopuszczalne byłoby wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyż od tej samej decyzji został uruchomiony tryb odwoławczy. Organ odwoławczy ma szersze uprawnienia niż organ nadzoru, co powoduje, że tryb odwoławczy ma pierwszeństwo przed trybami nadzwyczajnymi. Złożone przez stronę pismo zostało zatem rozpatrzone łącznie ze złożonym odwołaniem. Odnosząc się do wskazanych naruszeń przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej jako kpa), wskazano, iż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa, przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VII. Zatem do postępowania w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawę wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. , zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publiczny może umorzyć odsetki za zwłokę. Oceniając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy ustalił sytuację majątkową i rodzinną podatnika, przedstawiając ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając ją na uwadze organ odwoławczy poniósł, iż przemawia ona za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Na stronie ciążą liczne zobowiązania, których nie jest w stanie spłacić, toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne, w tym egzekucja z nieruchomości. Również stan zdrowia, którego wynikiem jest orzeczona całkowita niezdolność do pracy przemawia za przyjęciem wystąpienia tej przesłanki. Analizując przesłankę interesu publicznego, znajdującego odzwierciedlenie w treści art. 2 Konstytucji RP oraz w przepisach Ord. pod., m.in. w art. 121 § 1, Dyrektor wskazał, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak jej wystąpienia. Nie leży bowiem w interesie publicznym przejęcie konsekwencji suwerennych decyzji podatnika w zakresie dokonania rozliczenia rocznego. Obowiązkiem podatnika jest dokonanie rozliczenia w sposób prawidłowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowi naruszenie zasady powszechności obowiązku podatkowego, który wyraża się także w dbaniu o terminową zapłatę zobowiązania podatkowego. Ponadto zapłata odsetek z zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 49 zł nie wpłynie na zagrożenie bytu strony i jej rodziny. Organ odwoławczy wskazał, że do rozważenia możliwości udzielenia ulgi wystarczające jest stwierdzenie tylko jednej przesłanki, ale ocena czy w konkretnej sytuacji występują okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi pozostawiona została uznaniu organów podatkowych, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Zatem wystąpienie tej przesłanki nie obliguje organu do udzielenia wnioskowanej ulgi. Dyrektor zwrócił uwagę na akcesoryjny charakter odsetek w stosunku do zobowiązania głównego, które pełnią rolę kompensacyjną , stanowiąc wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela za korzystanie ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się w dyspozycji budżety państwa. W interesie podatnika leży terminowe i prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych, celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. Natomiast Skarb Państwa nie może ponosić ujemnych następstw nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Gdyby strona dokonała rozliczenia w sposób prawidłowy i w terminie wpłaciła obliczony podatek, w ogóle nie powstała by konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Ponadto, w ocenie organu, nie można uznać niewiedzy w zakresie ulgi prorodzinnej, jak również faktu, że córka strony rozliczała się w późniejszym terminie, co wypłynęło na brak możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej, jako wystarczającego argumentu do umorzenia odsetek za zwłokę. Strona chcąc skorzystać z ulgi winna w pierwszej kolejności sprawdzić, czy spełnia wszystkie warunki przewidziane przez prawo. Ponadto w pierwotnej deklaracji strona nie wykazała wszystkich przychodów, co również miało wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Również fakt powierzenia dokonania rozliczenia rocznego córce oraz jej mężowi nie zwalnia samego podatnika z odpowiedzialności za wywiązanie się z zobowiązań podatkowych. Za prawidłowe rozliczenie z budżetem państwa zawsze odpowiada podatnik. Nie sposób dopatrzyć się przyczyn powstania zaległości podatkowej przez złożenie deklaracji w formie elektronicznej. Przesłanie deklaracji drogą elektroniczną jest tylko formą złożenia deklaracji nie ma natomiast żadnego wpływu na prawidłowość jej wypełnienia przez podatnika. Okoliczności powołane przez stronę, a dotyczące upadku jej fermy, w związku z wybudowaniem w sąsiedztwie odlewni żeliwa, nie mogły wywrzeć bezpośredniego wpływu na powstanie odsetek za zwłokę. Niewątpliwie miały one, w ocenie organu, wpływ na aktualną trudną sytuację strony i jej rodziny, jednak ulgi nie są rekompensatą, ani środkiem wyrównywania podatnikowi poniesionych strat. Również zarzuty dotyczące pracowników urzędu skarbowego uznano za bezzasadne. Sam fakt zatrudnienia w urzędzie skarbowym przez pracowników związanych z osobami, z którymi strona pozostaje w konflikcie, nie wskazuje na jakiekolwiek naruszenie przepisów, zwłaszcza w sytuacji gdy naczelnik przesyłając odwołanie wyjaśnił, że osoby te nie brały udziału w przedmiotowym postępowaniu. Również analiza akt przeprowadzona przez organ odwoławczy nie wskazuje na jej zaistnienie. Z powyższych względów organ odwoławczy, mimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto w toku postępowania odwoławczego uzyskano informację, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę została wyegzekwowana w całości. Dodatkowo wskazano, że z uwagi na brak odpowiedzi strony na wezwanie, organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponując pełnym materiałem dowodowym nie mógł ocenić, czy w przypadku strony wystąpiły przesłanki ustawowe, mimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor umożliwił stronie złożenie dodatkowych wyjaśnień i dowodów z czego strona skorzystała. Jednak po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu pierwszej instancji jest niezgodna z prawem. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył podatnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Z powodu wykroczenia ich poza granice uznania administracyjnego i noszenia znamion dowolności, w związku z naruszeniem art. 7, 8, 9, 77 § 1, 80 i 107 § 3 kpa oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazał, że nigdy nie popełnił najmniejszego błędu przy wypełnianiu zeznania podatkowego. W 2012r. deklarację za 2011r., z uwagi na zły stan zdrowia i zniszczenie stanu psychicznego, utraty myślenia, zobowiązała się wypełnić elektronicznie jego córka oraz zięć. Różnice w terminach rozliczeń uniemożliwiły wzajemną weryfikację obu rozliczeń, co skutkowało błędem i brakiem możliwości jej usunięcia. Wskazał, że za taki błąd państwo nie może go karać. Wskazał, że Wójt Gminy umorzył zaległości w kwocie 73 zł. Postępowanie przed Wójtem i przed Urzędem Skarbowym i Izbą Skarbową są skrajnie różne. Skarżący szeroko opisał również sytuację, która wpłynęła na pogorszenie stanu zdrowia oraz zmusiła go do likwidacji prowadzonej fermy , a która spowodowana została wybudowaniem w sąsiedztwie jego gospodarstwa odlewni żeliwa. Ustanowiony w ramach przyznanego prawa pomocy pełnomocnik skarżącego na rozprawie podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, ponadto wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, albowiem nie zostały one uiszczone ani w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć ,że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo, odnosząc się do złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego uznał, iż z uwagi na treść art. 240 § 1 Ord. pod., ocenił, że na obecnym etapie postępowania nie jest on dopuszczalny. W niniejszym przypadku skarżący wniósł również odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym decyzja Naczelnika nie posiada waloru ostateczności. Prawidłowo tym samym okoliczności podnoszone przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania zostały rozpatrzone przez Dyrektora łącznie ze złożonym odwołaniem. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że skarżący zarzuca naruszenie norm wynikających z kpa (zarzut taki wcześniej został powtórzony w postępowaniu podatkowym) . Tymczasem, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły ich naruszyć , gdyż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VII. Zatem do postępowania w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają zastosowanie w niniejszym przypadku wyłącznie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, że wskazane przepisy z kpa posiadają swoje odpowiedniki w Ord. pod. Sąd przyjął, że skarżący zarzuca właśnie ich naruszenie. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniesionej skargi wskazać należy na szczególne reguły dotyczące stosowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej instytucji zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wydanych decyzji był bowiem wniosek podatnika o umorzenie odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. "organ podatkowy , na wniosek podatnika (...) , w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Brzmienie tego przepisu prawidłowo zostało odczytane i zinterpretowane przez organy podatkowe jako podstawa prawna decyzji opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to w konsekwencji, że nawet wystąpienie okoliczności określonych wymienionymi w normie dyrektywami ( "ważny interes podatnika" , "interes publiczny" ) nie skutkuje dla organu obowiązkiem wydania decyzji pozytywnej dla strony. Organ nie musi bowiem skorzystać z uprawnienia do umorzenia zaległości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym od wielu lat orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide wyroki NSA : z dnia 3 marca 2000r. , sygn. akt III SA 257/99, LEX 45244; z 13 października 2000r., sygn. akt 3416/99, LEX 47090 ; z 03 listopada 2000r., sygn. akt III SA 8065/98 ,LEX 47102; z 9 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX 53856; z 7 marca 2001r., sygn. akt SA/Sz 2125/99 , LEX nr 48961 ). Trafne i odpowiadające prawu są zatem w tym względzie wywody zaskarżonej decyzji. Przestawiony uznaniowy charakter ulg z art. 67a Ord. pod. ogranicza w konsekwencji zakres sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wydawanych w przedmiocie zastosowania ulg podatkowych. W takich przypadkach kontrola ta nie odnosi się bowiem bezpośrednio do zasadności przyznania lub odmowy przyznania ulgi lecz do zbadania, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Badaniu podlega więc w szczególności, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą prawdy materialnej, obligującej do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.), dokonanego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 § 1 Ord. pod.), przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w sprawie ( art. 123 § 1 Ord. pod.). Jednakże ustalenie stanu faktycznego, zgodnego z rzeczywistością wymaga współdziałania strony. To bowiem z jej inicjatywy zostaje wszczęte postępowanie, na skutek złożenia wniosku o zastosowanie wskazywanej przez nią ulgi. Podkreślić należy, że często to tylko ona posiada informacje, które mogą przyczynić się do jego prawidłowego ustalenia i wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla niej . Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy w ocenie sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego wniosek. Przenosząc powyższe wnioski na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu odwoławczego, oparta została na poczynionych prawidłowo, zgodnie z cytowanymi przepisami, ustaleniach faktycznych. Podkreślić należy, że materiał dowodowy, który był podstawą tych ustaleń, zebrany został w główniej mierze z inicjatywy organu odwoławczego. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżący nie odebrał wezwania w celu ustalenia sytuacji finansowej i stanu majątkowego i tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie czy w jego przypadku wystąpił ważny interes podatnika. Należy przy tym podnieść, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały okoliczności, na które powoływał się skarżący, a dotyczące jego sytuacji majątkowej, rodzinnej oraz stanu zdrowia. Po udzieleniu wyjaśnień przez skarżącego organ odwoławczy trafnie ustalił bowiem wprost, że w obecnej sytuacji aktualna sytuacja finansowa strony i jego rodziny przemawia za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Miesięczny dochód rodziny wynosi około 2.914 zł, po odliczeniu wskazywanych wydatków miesięcznie pozostaje im kwota około 1.106 zł. Skarżący jest całkowicie niezdolny do pracy, ZUS odmówił mu prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy. Skarżący posiada zaległości na kwotę ponad 400.000 zł, w związku z którymi komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne, w tym egzekucję z nieruchomości. Z pism komornika wynika, że w prowadzonej egzekucji z nieruchomości zgłoszona suma roszczeń wynosi 431.484,17 zł. Podejmowane były próby zbycia nieruchomości w trybie jej licytacji, wartość nieruchomości oszacowano na kwotę 1.076.437 zł. Prawidłowo jednak decyzja wskazuje, że w niniejszym przypadku nie można pominąć drugiej przesłanki - interesu publicznego (art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod.), wynikającej z art. 2 Konstytucji i przepisów Ordynacji podatkowej m.in. w art. 121 § 1 Ord. pod. Umorzenie zaległości byłoby więc niczym nie uzasadnionym przywilejem i odstępstwem od konstytucyjnej zasady pewności prawa, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że faktu tego nie zmieniają ani okoliczności powstania obowiązku zapłaty odsetek ani powoływane (także w skardze) okoliczności dotyczące upadku fermy drobiu spowodowanej wybudowaniem w sąsiedztwie fermy drobiu. Mając jednakże na uwadze uznaniowy charakter decyzji, Dyrektor zasadnie, pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od kwoty 214 zł, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 49 zł. Nie można również pomijać okoliczności, iż w toku postępowania odwoławczego zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę została w całości wyegzekwowana. W tym stanie sprawy, skoro zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami postępowania i nie narusza prawa materialnego, brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku. O wynagrodzeniu pełnomocnika, wyznaczonego w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy, orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a oraz § 18 ust. 1 pkt 1lit. c w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 461).