I SA/Ol 82/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2007r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 194 zł (sto dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr Nr "[...]", o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Adresatem decyzji jest D. C., który złożył w dniu 22 kwietnia 2005r. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego marki "[...]", o nr nadwozia "[...]", rok produkcji 1997, poj. silnika 2500 cm3. Zadeklarował w niej podatek w kwocie 4.834 zł obliczony wg stawki 65% od podstawy opodatkowania w wys. 7.437 zł (równowartość 1.800 Euro). Pismem z dnia 30 sierpnia 2005r. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku wraz z nienależnym oprocentowaniem. Wskazał, że od dnia 1.05.2004r. na mocy Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Jest ono częścią polskiego porządku prawnego, mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym opłacie akcyzowej lub innej podobnej nie podlegają transakcje kupna – sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski. Te samochody stanowią towary podobne w rozumieniu prawa wspólnotowego. Art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W konsekwencji Urząd Celny nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004r. i innych uzupełniających ją przepisów, powinien natomiast zastosować art. 90 Traktatu Rzymskiego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji D. C. powielił argumentację zawartą we wniosku, wskazując na treść art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz treść 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniające rozumienie art. 90 TWE w odniesieniu do podatków nakładanych na samochody używane, sprowadzane z innego państwa członkowskiego oraz orzeczenie ETS 68/79 Hans Just v. Duńskie Ministerstwo ds. podatków (zb. orz. 1980, s. 501, pkt 27) wedle którego "następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez postanowienia wspólnotowe zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych jest obowiązek zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego". Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W motywach powołanej na wstępie decyzji zaznaczył, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art.80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane, po przywozie na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", wynosiła 65%. W świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika. Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z art. 90 TWE podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów prawa niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Także ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym, jak również interpretacja norm zawartych w Traktatach Wspólnotowych nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu, ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, ustawa ta, jako krajowy akt prawny, uwzględnia w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art.90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 108, poz.908), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9 art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących i innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. W uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg postępowania w jego sprawie i polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji. Nie kwestionuje, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Jej wykonywanie jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw wynikających z TWE, tj. art. 90 TWE, który stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie. Jego zdaniem organy obu instancji – zgodnie z zasadą praworządności, na którą się powołuje powinny ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe. W przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE powinny zastosować ten przepis. Wynika to m.in. z art. 9 art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemem prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracji państwa, powołanych zarówno we wniosku jak i w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, Sąd może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Należy podkreślić, że ocena decyzji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym. Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowania prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). ETS w tej sprawie uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Według uregulowań krajowych stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do §7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym w powołanym przepisie rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu 20 kwietnia 2005r., za cenę 1.800 Euro. Ze względu na rok produkcji (1997) oraz pojemność silnika (2500cm3 ), skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy według stawki 65% w wysokości 4.834 zł. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce, które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe, tkwił podatek obliczany według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust. 1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.). W ocenie organów przepisy te nie pozwalały uznać uiszczonego podatku za nadpłatę, gdyż opodatkowanie nastąpiło w wyniku złożenia deklaracji, a nie w wyniku decyzji organu, zaś uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego. W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 13,6%. Wskazać przy tym należy, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, a tym samym sądowym. W przypadku deklarowania zobowiązania przez podatnika, organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadania prawidłowości wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować, w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi – jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. - decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.