I SA/Ol 825/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości Oddala skargę. ISA/OI 825/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A od decyzji wydanej w dniu "[...]" z upoważnienia Wójta Gminy przez Sekretarza Gminy w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. Z akt sprawy przekazanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że pismem z dnia 6 marca 2009r. Spółka A poinformowała organ podatkowy o zmianie danych w ewidencji gruntów polegających na przekwalifikowaniu niektórych gruntów będących przedmiotem opodatkowania z oznaczenia "dr" na "Ps". W załączeniu Spółka przedstawiła korektę deklaracji na podatek rolny za 2007r. oraz za lata 2008 i 2009. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008. W uzasadnieniu powołał treść art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, że żaden z wymienionych w nim przypadków w niniejszej sprawie nie występuje. Dodał również, że w związku ze zmianą geodezyjną Spółka powinna złożyć korektę deklaracji od momentu tej zmiany. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Spółka wyjaśniła, że z jej inicjatywy dokonano sprawdzenia poprawności zapisów klasyfikacji gleboznawczej gruntów. W jej wyniku stwierdzono, że nieprawidłowości w zapisach powstały w chwili zakładania ewidencji. Nie nastąpiła przy tym zmiana sposobu przeznaczenia gruntów, a jedynie sprawdzenie poprawności i prawidłowości odpowiednich zapisów. Zdaniem Spółki, argumentacja organu, iż za błędy w ewidencji powstałe kilkanaście lat temu odpowiedzialność ponosi podatnik, mimo, iż w momencie jej zakładania nie był stroną tego postępowania, jest wielce krzywdząca i narusza art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto Spółka wskazała, że - wbrew stanowisku organu - do niniejszej sytuacji nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie nastąpiła żadna zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Niezależnie od tego wskazano, że nawet gdyby nie dokonano sprawdzenia poprawności zapisów w ewidencji gruntów, to zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit.a rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nieruchomości oznaczone symbolem "dr" zaliczane są do terenów komunikacyjnych wchodzących w skład gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Jednakże grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu przepisów rozporządzenia i grunty te zalicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że stosownie do art. 74a powołanej na wstępie ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Jak wynika z treści art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie odwołująca się Spółka zakwestionowała zasadność uiszczania podatku od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych jak drogi "dr", wobec faktu zmiany ich klasyfikacji na pastwiska "Ps", a w konsekwencji zmiany ich rodzaju opodatkowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zatem ustalenie, czy zmiana klasyfikacji gruntów, powodująca zmianę rodzaju ich opodatkowania, powoduje powstanie nadpłaty z tytułu podatku uiszczonego przed tą zmianą. Orga odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę m. in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z treści natomiast § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, poz. 454) wynika, iż dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek uprawnionych osób, organów i jednostek organizacyjnych. Z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych (ust. 2 pkt 1). W myśl § 49 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, zawiadomienie o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę zmiany oraz datę wprowadzenia zmiany. Skoro zatem podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to decydujące znaczenie ma naniesienie w ewidencji gruntów zmian klasyfikacji, a nie sama decyzja stanowiąca podstawę wprowadzenia do ewidencji tych zmian. Dopiero bowiem z momentem naniesienia w ewidencji gruntów i budynków dokonanych zmian oznaczenia użytków gruntowych, można mówić o zmianie danych w tej ewidencji. Gdyby było inaczej to ustawodawca wyraźnie by to określił, wskazując, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z decyzji określających lub też zmieniających klasyfikację gruntów, a nie dane z ewidencji. Zdaniem Kolegium, to właśnie data 2 marca 2009r. ma istotne znaczenie dla zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów w ewidencji gruntów, nie zaś sama decyzja będąca podstawą dokonanej zmiany, ani okoliczności jej podjęcia. Jeżeli grunty należące do odwołującej się Spółki sklasyfikowane były pierwotnie jako drogi to podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i dopiero od momentu zmiany w ewidencji jako użytki rolne - podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do określenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania podniósł, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organy podatkowe nie mają podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów mógłby być podważony w zakresie wynikających z ewidencji danych tylko poprzez wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed właściwym organem, tj. starostą o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Jak wynika zaś z przedstawionego stanu faktycznego, procedura taka została wszczęta i dokonano zmian w ewidencji od dnia 2 marca 2009r. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka i wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła przebieg postępowania i argumenty organów obu instancji. Podniosła, że z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. Istota sporu dotyczy bowiem odpowiedzialności za nieprawidłowe zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem zarówno Wójta Gminy jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego taka odpowiedzialność i związane z nią skutki podatkowe ciążą na podatniku, który w omawianym przypadku nie miał żadnego wpływu na zapisy w ewidencji gruntów i budynków w momencie ich zakładania tj. w 1996 roku. Poza sporem jest fakt, że w ewidencji gruntów i budynków były błędne zapisy. W dniu 25.10.2008 r., Spółka wystąpiła o wydanie decyzji w sprawie sprawdzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Uprawniony klasyfikator - gleboznawca dokonał oględzin przedmiotowych działek. Wyniki badań terenowych zostały przedstawione w stosownym operacie klasyfikacyjnym. Sprawdzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów dokonał zgodnie z przepisami Inspektor ds. klasyfikacji gruntów działający z upoważnienia Wojewody. W związku z dokonanym sprawdzeniem, w oparciu o art. 22 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), Starosta wydał decyzję w przedmiocie korekty zapisów w ewidencji gruntów i budynków, uzasadniając ją wlw okolicznościami. Ponieważ jednak decyzja ta podlega przepisom wlw ustawy jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, w konsekwencji wszelkie korekty i sprostowania mogą być dokonane jedynie z datą bieżącą a nie z datą wsteczną. Poprzez taką konstrukcję przepisów Ustawodawca uniemożliwił korygowanie błędnych zapisów z chwilą ich powstania. Podkreśliła, że nieprawidłowości te powstały w chwili zakładania ewidencji, tj. w roku 1996 a nie w latach 2007, 2008 czy 2009. W konsekwencji w wyniku dokonanego sprawdzenie nie nastąpiła żadna zmiana sposobu przeznaczenia gruntów jak uporczywie twierdzi Organ podatkowy jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze - a jedynie sprawdzenie poprawności i prawidłowości odpowiednich zapisów oraz ich stosowna korekta. Gdyby bowiem w omawianej sytuacji miała miejsce zmiana sposobu przeznaczenia gruntów i w ich wyniku wydanie nowej decyzji przez Starostę to argumentacja Wójta Gminy oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego byłaby jak najbardziej uzasadniona. W omawianej sprawie zachodzi odmienna sytuacją. Otóż dokonano jedynie sprawdzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów. W konsekwencji usunięto błędne zapisy, które były od początku wprowadzenia tego terenu do ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też argumentacja zawarta w uzasadnieniu do Decyzji Organu podatkowego jest nieprawidłowa i niezgodna z obowiązującymi przepisami. O ile bowiem zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków są określone przez Ustawodawcę w taki a nie w inny sposób, o tyle już ustawa Ordynacja Podatkowa daje stronom możliwość rozwiązania takich sporów. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 ust. 1 wlw ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z przedstawionej sytuacji wynika w sposób nie budzący jakiejkolwiek wątpliwości, że Spółka nienależnie zapłaciła podatek. Dlatego też fakt odmowy uznania istnienia nadpłaty przez Organ podatkowy jest sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i podważa zaufanie podmiotów wobec Państwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę. Dla potrzeb podatku rolnego, podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), a zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (w tym podatkowych) i w przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z tejże ewidencji. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do wielkości gruntu i jego klasyfikacji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że przekwalifikowanie niektórych gruntów będących przedmiotem opodatkowania z oznaczenia "dr" na "Ps" w 2009r., nie mogły mieć wpływu na wysokość podatku od nieruchomości za lata 2007-2008r. Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są tylko zapisy wynikające z ewidencji. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Jak wynika z treści art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z przedstawionych dokumentów wynika w sposób nie budzący jakiejkolwiek wątpliwości, że Spółka w 2007r. i 2008r. zapłaciła podatek należny od nieruchomości. Skarżąca Spółka nie miała podstaw do złożenia korekty deklaracji rocznej podatku w latach 2007-2008. Uprawniony organ decyzję w przedmiocie zmiany w ewidencji gruntów wydał 27 stycznia 2009r., a zmiana w ewidencji gruntów została dokonana w dniu 2 marca 2009r.( d. k.10 akt adm.- zawiadomienie Starostwa Powiatowego w E. o zmianie w ewidencji gruntów). Dopiero od momentu zmiany w ewidencji jako użytki rolne – grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jeżeli grunty należące do odwołującej się Spółki sklasyfikowane były pierwotnie jako drogi to podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W latach 2007 i 2008 te grunty były sklasyfikowane jako drogi i dopiero od momentu zmiany w ewidencji jako użytki rolne - podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W świetle powyższych ustaleń i rozważań brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka w latach 2007 i 2008 dokonała nadpłaty należnego podatku. W związku z tym nie miała ona prawa domagać zwrotu nadpłaconego podatku na podstawie art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.