I SA/Ol 826/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego H.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015 r.. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" Burmistrz ustalił H.S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 18.583 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął związane z prowadzoną działalnością gospodarczą budynki o powierzchni 758 m2 oraz grunty o powierzchni 3.179 m2. Obejmowały one nieruchomość o numerze ewidencyjnym "[...]" położoną w W. przy ul. "[...]". Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. podatnik wniósł o zmianę ostatecznej decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, wskazując datę 1 kwietnia 2015 r. jako początek zmiany stanu faktycznego, który ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2015. Jednocześnie wniósł o określenie czasu obowiązywania decyzji, stwierdzając, że w żadnym piśmie nie zostało to doprecyzowane. Podał, że jego wniosek jest podyktowany stanem faktycznym określonym w oświadczeniu z dnia 9 marca 2016 r.. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia "[...]", wskazując, że w 2015 r. nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, znajdujące się na jej terenie przedmioty zostały wytworzone w wyniku działalności gospodarczej podatnika, a funkcja budynków określona została w rejestrze budynków jako "przemysłowa". Z dokumentacji nie wynika natomiast, że nieruchomość ta nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż została ona podjęta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. Organ oparł się tylko i wyłącznie na protokole z kontroli z kwietnia 2015 r., nie biorąc pod uwagę, że wszystkie stwierdzone tam niedociągnięcia zostały niezwłocznie usunięte, o czym poinformowano organ pismem z 30 kwietnia 2015 r.. Decyzją z dnia "[...]" ustalono zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2016 r. w innej, niższej kwocie, choć stan faktyczny stwierdzony w 2016 r. był tożsamy jak w okresie od kwietnia 2015 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako: "O.p.", decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, na który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Jak podniósł organ odwoławczy, z powyższego przepisu wynika, że zmiana decyzji ostatecznej może być dokonana po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj.: po pierwsze - gdy po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; po drugie – gdy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tym samym niedopuszczalna jest zmiana decyzji ostatecznej jedynie w oparciu o art. 254 O.p., gdyż konieczne jest wskazanie przepisu regulującego skutki wystąpienia okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przepisem takim jest art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), dalej jako: "u.p.o.l.", zgodnie z którym jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. W myśl art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega podwyższeniu lub obniżeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, do której odnosi się art. 6 ust. 3 u.p.o.l., tzn. zmiany charakteru nieruchomości w ciągu roku podatkowego. Z akt wynika, iż w dniu 9 marca 2016 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącą nieruchomości w W. przy ul. "[...]". Do informacji dołączono wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oświadczenie podatnika z dnia 9 marca 2016 r., ewidencję środków trwałych oraz kartotekę środków trwałych za 2015 r.. Według treści oświadczenia podatnika, nieruchomość nie wchodzi w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa i nie jest przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych od dnia 1 kwietnia 2015 r.. Nie figuruje bowiem w ewidencji środków trwałych jego przedsiębiorstwa i nie jest amortyzowana, a koszty jej posiadania nie są wliczane do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z dokumentów dołączonych do informacji podatkowej wynika, że nieruchomość została wycofana działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2015 r.. Jak wskazał organ II instancji, nieruchomość ta została nabyta przez podatnika wraz z małżonką S.S. w dniu "[...]" na prawie wspólności ustawowej małżeńskiej, z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. "[...]" zawarto umowę majątkową małżeńską oraz umowę o częściowy podział majątku wspólnego, na podstawie której podatnik nabył w całości prawo własności m.in. tej nieruchomości. W 2015 r. prowadził on działalność gospodarczą pod firmą A, z adresem głównego miejsca wykonywania działalności przy ul. "[...]" w W. i adresem dodatkowego miejsca wykonywania działalności przy ulicy "[...]" w W. Po zmianach, adres głównego miejsca wykonywania działalności i dodatkowych miejsc jej wykonywania to - ul. "[...]" w W. Z przeprowadzonych 13 kwietnia 2015r. oględzin nieruchomości przy ulicy "[...]" wynika, że wprawdzie nie stwierdzono na jej terenie prac produkcyjnych, jednak znajdowały się tam materiały produkcyjne, wcześniej wytworzone drzwi oraz części wyposażenia biura i dokumentacja. Według twierdzeń podatnika, przedmioty te nie miały związku z prowadzeniem działalności w 2015 r., gdyż dokumentacja przeznaczona była do zniszczenia, drzwi były obarczone wadą produkcyjną, a materiały składowane na zewnątrz pod wiatą były odpadem produkcyjnym. W ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika okoliczności nie powodują, iż przedmiotowa nieruchomość w 2015 r. przestała być nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., organ wskazał, że warunkiem uznania przedmiotów opodatkowania za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, znajdowanie się ich w posiadaniu przedsiębiorcy. Odwołując się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 53/16, organ podniósł, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Dodatkowo konieczne jest bowiem ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika. W świetle powyższego, o uznaniu danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej decydują, zdaniem organu, następujące kryteria: nieruchomość musi pozostawać w posiadaniu przedsiębiorcy, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystywana na ten cel. Biorąc zatem pod uwagę cechy faktyczne spornej nieruchomości oraz rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa), organ uznał, że nieruchomość ta może być wykorzystywana do prowadzenia działalności. Wprawdzie w kwietniu 2015 r. podatnik dokonał zmiany głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie powoduje to, iż nieruchomość przestała być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w działalności, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą one być wykorzystywane na ten cel. Ponadto fakt, że nieruchomość nie jest ujęta w środkach trwałych oraz że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, czy też nie uwzględnia w kosztach uzyskania wydatków na media, nie może przesadzać o tym, iż nieruchomość nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że od dnia 1 kwietnia 2015 r. nie wystąpiły w sprawie również "względy techniczne", stanowiące wyjątek wyłączający możliwość uznania gruntów, budynków i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie, że grunty oraz budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. w zakresie obowiązków dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia, że nieruchomość w dalszym ciągu wykorzystywana jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.. Jak podniesiono w skardze, podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki mogą być objęte tylko budynki które są faktycznie wykorzystywane przez przedsiębiorcę do prowadzonej przez niego działalności (uchwała SN z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00). Związek budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą musi mieć charakter realny, a nie jakikolwiek. Budynek musi zatem służyć do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a nie jedynie znajdować się w jego posiadaniu. W toku postępowania skarżący wykazał, że w związku zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości, wykreśleniem jej z ewidencji środków trwałych oraz uprzątnięciem wszelkich pozostałości po prowadzonej w tym miejscu działalności gospodarczej, nie istnieje związek pomiędzy nieruchomością a prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona podniosła, iż budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane stawkami podwyższonymi. Problematyka opodatkowania nieruchomości należących do osób fizycznych jest bardziej skomplikowana niż widzą to organy podatkowe. W przedmiotowym stanie faktycznym osoba fizyczna jest przedsiębiorcą wykorzystującym tylko część posiadanych nieruchomości w aspekcie gospodarczym, a pozostała cześć nie ma z nią żadnego związku. Ponadto przedsiębiorca może jedynie okresowo korzystać z nieruchomości w związku z działalnością, a przez dłuższy czas wcale z niej nie korzystać, albo – jak w niniejszej sprawie – zaprzestać w ogóle na pewnych nieruchomościach prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Podkreślenia na wstępie wymaga, że nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykładnia treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym zwróceniem uwagi na konieczność spełnienia dwóch przesłanek niezbędnych do zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie, a więc po pierwsze zaistnienia po doręczeniu decyzji, zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, uregulowania skutków wystąpienia tych okoliczności w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie przepisem takim jest niewątpliwie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), dalej jako: "u.p.o.l.", stosownie do którego, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z kolei, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega podwyższeniu lub obniżeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Powyższe uregulowania determinują zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, w której niezbędne było dokładne ustalenie, czy w trakcie roku podatkowego 2015 rzeczywiście zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tymże roku (art.6 ust. 3 u.p.o.l. i art. 6a ust. 4 p.r.) i czy nastąpiło ono po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na ten rok. Z tego punktu widzenia, tak zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają zdaniem Sądu, dostatecznych ustaleń i wniosków. W związku z analizą akt sprawy należy stwierdzić, że stanowisko organu, iż nie wystąpiła w niniejszej sprawie sytuacja, do której odnosi się art. 6 ust. 3 u.p.o.l., tzn. zmiany charakteru nieruchomości w ciągu roku podatkowego, nie zostało poparte dostatecznie zebranym materiałem dowodowym i co za tym idzie, jest przedwczesne. W świetle dołączonych przez podatnika do akt dokumentów dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności, w tym: ewidencji oraz kartoteki środków trwałych, jak również jego pisemnych oświadczeń strony złożonych z datą 30 kwietnia 2015r. (k.31 akt adm.) i 9 marca 2016r. (k.99 akt adm.), co najmniej od 30 kwietnia 2015r. (kiedy to podatnik poinformował organ o uporządkowaniu terenu i usunięciu przedmiotów związanych z dotychczasową działalnością), sporna nieruchomość miała nie wchodzić w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa i nie była przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych. Od 1 kwietnia 2015r. nie figurowała w ewidencji przedsiębiorstwa i nie była amortyzowana. Podkreślenia przy tym wymaga, iż opartą na tej samej dokumentacji i oświadczeniu podatnika, a ponadto na wynikach oględzin z 25 kwietnia 2016r., ocenę co do niewykorzystania nieruchomości dla prowadzonej działalności gospodarczej, zawarto w dołączonej do akt, ostatecznej decyzji Burmistrza z dnia "[...]" uchylającej w trybie nadzwyczajnym decyzję tego organu z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2016r.. Pomimo wspartej dowodami z dokumentacji księgowej, argumentacji strony o braku związania spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą już od kwietnia 2015r., a nie jedynie od stycznia roku 2016r., organ odwoławczy ograniczył uzasadnienie rozstrzygnięcia do dokonania wykładni treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., po czym mając na uwadze wynik oględzin z dnia 13 kwietnia 2015r. wysnuł wniosek, że cechy faktyczne nieruchomości oraz rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wskazują na możliwość wykorzystania w 2015r. nieruchomości do prowadzenia tej działalności, przy czym o braku takiej możliwości przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie przesądza. Również w decyzji organu I instancji odnosząc się do stanowiska strony, nie wskazano konkretnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości przy ul. "[...]" w W., jako miejsca "magazynowego", także po 30 kwietnia 2015r., czyli dacie poinformowania organu przez stronę o uporządkowaniu nieruchomości i o braku podstaw do uznania, że nadal ma ona związek z działalnością gospodarczą. Tej zasadniczej z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa okoliczności, organy nie poddały tym samym dalszej weryfikacji. Nie przedstawiły też, żadnego przekonywującego dowodu skutecznie podważającego twierdzenia podatnika i potwierdzającego przyjętą przez nie tezę o związaniu spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą przez cały 2015 rok. W celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i ustalenia daty, od której sporna nieruchomość rzeczywiście nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika - a więc czy nastąpiło to po uporządkowaniu terenu 30 kwietnia 2015, czy też 1 stycznia 2016r., bądź w innej dacie - organy uwzględniając wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, powinny podjąć wszelkie niezbędne działania, począwszy od przesłuchania w charakterze świadka – z udziałem strony - osoby prowadzącej dokumentację księgową podatnika w 2015r. i ewentualnie innych osób mogących potwierdzić lub zaprzeczyć wersji podatnika, a następnie, w zależności od ustaleń, wykonać dalsze wyłaniające się czynności w sprawie. Dokonana w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy ocena zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii braku związania we wskazanym przez podatnika okresie, spornej nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, budzi wątpliwości, co wskazuje na przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a..