I SA/Ol 83/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr), Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie: zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" uznające za uzasadnione zarzuty wykonania obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach W1/1618/2007, W1/1626/2007, W1/1627/2007, W1/1628/2007 i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych; uznające za nieuzasadnione zarzuty wykonania obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od W1/1619/2007 do W1/1625/2007; uznające za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od W1/1618/2007 do W1/1628/2007 wystawionych przez ZUS Oddział w E. Z akt administracyjnych wynika, że w organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w E., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", od numeru W1/1618/2007 do W1/1628/2007 wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w E. obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, w dniu 13 sierpnia 2007 roku wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki A, dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Po wniesieniu zarzutów przez pełnomocnika Spółki na prowadzone postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o wyrażenie stanowiska. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia "[...]" uznał za uzasadnione zarzuty wykonania obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach W1/1618/2007, W1/1626/2007, W1/1627/2007, W1/1628/2007 i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych; uznał za nieuzasadnione zarzuty wykonania obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od W1/1619/2007 do W1/1625/2007; uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od W1/1618/2007 do W1/1628/2007, wystawionych przez ZUS Oddział w E. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był art. 17 § 1, art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 6 – 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny ma obowiązek rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8 powołanej ustawy, dopiero po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie wierzyciel, postanowieniem z dnia "[...]", sprostowanym postanowieniem z dnia "[...]", wyraził pozytywne stanowisko w zakresie zarzutów wniesionych do tytułu wykonawczego o numerach W1/1618/2007, W1/1626/2007, W1/1627/2007, W1/1628/2007 uznając, iż należności wynikające z przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały przez Spółkę uregulowane w całości oraz negatywne stanowisko w zakresie zarzutów wniesionych do tytułów wykonawczych o numerach od W1/1619/2007 do W1/1625/2007 uznając, iż należności obejmujące te tytuły wykonawcze są wymagalne, a tym samym podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto wskazał, że do wszystkich tytułów wykonawczych wysłane zostały upomnienia, które zostały odebrane przez pracownika Spółki w dniu 20 czerwca 2006r. Pozostałe zarzuty, dotyczące zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel uznał za nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ,organ I instancji nie miał podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 powyższej ustawy, gdyż wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego w tym zakresie. W tej sytuacji zarzuty dotyczące egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach W1/1618/2007, W1/1626/2007, W1/1627/2007, W1/1628/2007 zostały przez organ egzekucyjny uznane i umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na organie egzekucyjnym ciążył natomiast obowiązek dokonania oceny, czy należy uznać za zasadne zarzuty określone w pkt 6-8 i 10 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i nie uznał za uzasadnione zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o numerach od RBII-5003/2006 do RBII-5014/2006 zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]". Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości ZUS w E. wystawił "[...]" nowe tytuły wykonawcze oznaczone numerami od W!/1618/2007 do W1/1628/2007 i skierował je do organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w E. Umorzenie postępowania nie spowodowało umorzenia należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Ponownie wystawione tytuły wykonawcze dały podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuły wykonawcze spełniają wymogi określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nie miał także możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych, a poza tym zajęcie rachunku bankowego Spółki okazało się nieskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazane przez Spółkę postępowanie, jakie toczy się przed sądem w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości Spółki, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że dochodzone należności wynikają ze składanych deklaracji, a nie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż, specyfika postępowania egzekucyjnego powoduje, że czynności egzekucyjne, pomimo ustanowienia pełnomocnika, dokonuje się w stosunku do zobowiązanego. Do zobowiązanego, a nie pełnomocnika, wysyła się odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zajęciu. Ponadto organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny umarzając postępowanie w stosunku do tytułów wykonawczych o numerach: W1/1618/2007, W1/1626/2007, W1/1627/2007 i W1/1628/2007 nie miał podstaw do wypowiadania się w kwestii bezzasadności pozostałych zarzutów zgłoszonych do tych samych tytułów wykonawczych. Jednakże powyższe uchybienie nie mogło stanowić podstawy do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu i postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zarzucono naruszenie przepisów: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego; - art. 34 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 34 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 6-8, 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w całości zaskarżonego postanowienia, mimo że postanowienie organu I instancji zostało zaskarżone jedynie w części. Postanowienie organu I instancji, w części, w której nie zostało zaskarżone w zażaleniu stało się ostateczne. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w zakresie nie objętym zażaleniem. Ponadto Spółka stwierdziła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz postanowienie organu egzekucyjnego z dnia "[...]" zostały wydane na podstawie nieprawidłowego postanowienia wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w E. z dnia "[...]", które narusza przepisy art. 34 § 1 w zw. z art. 34 § 1 i §4 w zw. z art. 33 punkty 1, 6, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne ich zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu części zarzutów. Ponadto wierzyciel nie wyraził stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów w terminie 14 dni od dnia powiadomienia o treści zarzutów przez organ egzekucyjny, co spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca podniosła także, iż zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają przepisy art. 34 §1, §2, §4 w zw. z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia "[...]" wygasły przed wszczęciem egzekucji, co w pełni czyni zasadnym zarzut wynikający z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaskarżone tytuły wykonawcze z dnia "[...]" dotyczą bowiem tych samych należności co wcześniejsze tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w E. z dnia "[...]", doręczone w dniu 22.09.2006r., o numerach: RbII-5003/2006, RbII5004/2006, RbII-5005/2006, RbII-5006/2006, RbII-5007/2006, RbII-5008/2006, RbII-5009/2006, RbII-5010/2006, RbII-5011/2006, RbII-5012/2006, RbII-5013/2006, RbII-5014/2006. Na skutek złożonych zarzutów prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie powyższych tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w E. z dnia "[...]", uznając za uzasadniony zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak było zatem podstaw do ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej dotyczącej tych samych należności. Poza tym wszystkie tytuły wykonawcze dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za sierpień 2001r.dotyczą składek, które nie są wymagalne, co zostało potwierdzone nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w E. Wydział IV Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]". Zdaniem Spółki postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 26 § 1 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny nie zbadał dopuszczalności egzekucji. Organ egzekucyjny nie ustalił, czy przed wystawieniem tytułów wykonawczych zostały skutecznie doręczone wspólnikom Spółki upomnienia oraz czy dowody doręczenia upomnień dołączono do odpisów tytułów wykonawczych. Ponadto organ egzekucyjny nie zbadał prawidłowości doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W ocenie strony skarżącej odpisy tytułów wykonawczych powinny być doręczone na adres pełnomocnika, a nie bezpośrednio zobowiązanemu. Ponadto Spółka podniosła, że zastosowano wobec niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, chociaż istniała możliwość wyboru środka najmniej uciążliwego. Natomiast zajęcie rachunku bankowego dla przedsiębiorców jest bardzo dotkliwe i paraliżuje prowadzoną działalność gospodarczą, uniemożliwiając rozliczenia podatkowe ze Skarbem Państwa, innymi instytucjami publicznymi oraz kontrahentami. Zdaniem strony skarżącej tytuły wykonawcze z dnia "[...]" nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel podał w rubryce 49 tytułów wykonawczych, że upomnienia zostały doręczone 20.06.2006r. Jednakże wierzyciel nie dołączył do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka stwierdziła również, że postanowienia organów I i II instancji naruszają przepisy art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na skutek nieprawidłowej oceny wszystkich zarzutów w uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w E., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", od numeru W1/1618/2007 do W1/1628/2007 wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w E. obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, w dniu 13 sierpnia 2007 roku wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki A, dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W związku z wniesionymi zarzutami przez pełnomocnika Spółki na prowadzone postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o wyrażenie stanowiska. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Ponieważ wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał, na podstawie art. 34 § 3 u.p.e.a., postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia przez wierzyciela. Dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające zostały wydane na podstawie nieprawidłowego postanowienia wierzyciela. Organ egzekucyjny mógł bowiem rozpatrzeć zarzuty Spółki dopiero po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Jeżeli wierzyciel odpowie na zapytanie organu egzekucyjnego, że obowiązek podatkowy istnieje, to do organu egzekucyjnego należy dalsze prowadzenie egzekucji. Organ ten nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.12.2005r., III SA/Wa 2734/05, Lex nr 189835). Sąd nie podzielił także zdania strony skarżącej, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Jak wynika z tytułów wykonawczych i kserokopii zwrotnych potwierdzeń odbioru zawartych w aktach sprawy, upomnienia zostały doręczone pracownikowi Spółki w dniu 20 czerwca 2006r. Następnie po wystawieniu tytułów wykonawczych, ich odpisy zostały doręczone Spółce, co skutkowało wszczęciem egzekucji administracyjnej w stosunku do Spółki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż odpisy tytułów wykonawczych powinny zostać doręczonemu pełnomocnikowi. Zgodnie bowiem z art. 26 § p kt 1 u.p.e.a. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego następuje wszczęcie egzekucji administracyjnej. Należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisy regulujące doręczanie pism stronie działającej przez pełnomocnika (art. 18 u.p.e.a.). Redakcję art. 18 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, iż również przy częściowym uregulowaniu danej instytucji prawnej w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwe jest uzupełnienie tej regulacji przez niejako uzupełnienie elementów normy z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jeżeli jednak w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały zawarte pewne uregulowania odnośnie doręczeń tytułu wykonawczego, to te uregulowania powinny być stosowane w pierwszej kolejności w postępowaniu egzekucyjnym. Posiłkowe zaś stosowanie przepisów k.p.a. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie stoi to w sprzeczności z ratio legis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2005r., II FSK 642/05, Lex nr 173121). Zatem należy stwierdzić, że doręczenie odpisów tytułów wykonawczych Spółce spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej odnośnie wygaśnięcia należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia "[...]" przed wszczęciem egzekucji. Należy zauważyć, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o numerach od RBII-5003/2006 do RBII-5014/2006 zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]". Jednakże ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, iż na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata (powagi rzeczy osądzonej), ponieważ organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (wyrok NSA z dnia 8.11.2006., I OSK 931/06, Lex nr 321557). W tej sytuacji ZUS w E. miał prawo wystawić w dniu "[...]" nowe tytuły wykonawcze oznaczone numerami od W1/1618/2007 do W1/1628/2007 i skierować je do organu egzekucyjnego. Umorzenie postępowania nie spowodowało bowiem umorzenia należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Odnośnie zarzutu zastosowania wobec Spółki przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, Sąd podzielił stanowisko organu, iż nie miał on możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego wskazanego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poza tym należy podkreślić, że zajęcie rachunku Spółki okazało się nieskuteczne. Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony skarżącej odnośnie naruszenia przez zaskarżone postanowienie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w całości zaskarżonego postanowienia, mimo że postanowienie organu I instancji zostało zaskarżone jedynie w części. Rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego zostały wskazane w art. 138 w zw. z art. 144 k.p.a. Ponieważ rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, było tożsame ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, to mógł on jedynie utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.