I SA/Ol 833/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skarg H. A. i A. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargi. H. A. i A. A. (dalej strony, wnioskodawcy, małżonkowie, podatnicy, odwołujący się, skarżący) w piśmie z dnia 16.04.2014r. zwrócili się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie pozostałej do zapłaty części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w łącznej kwocie 31.219,86 zł (po 18.737 zł na każdego z małżonków), określonej decyzją tego Organu z dnia 24.03.2014r. nr "[...]". Wnioskodawcy podali, że zaległość ta wynika z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 06.03.2009r.. Wyjaśnili, że w sprzedanym mieszkaniu zamieszkiwali razem przez 30 lat, a jego właścicielami byli przez dwa lata poprzedzające sprzedaż. Jego zbycie podyktowane było ciężką chorobą A.A., który choruje od 2012r., przeszedł operacje strun głosowych, jelita grubego oraz tętniaka z rozpoznaniem choroby nowotworowej. Przedstawiając sytuację materialną podali, że obecnie nie są w stanie zapłacić zaległego zobowiązania podatkowego, gdyż oboje są emerytami i otrzymują świadczenia z ZUS w kwotach 1.593,44 zł i 1.180 zł. Znaczna część posiadanych środków przeznaczana jest na zakup leków i specjalnej żywności. Ponadto ponoszą stałe wydatki związane z utrzymaniem, w tym czynsz 442,87 zł, rata kredytu 240,68 zł, opłata za telefon 150 zł oraz energia elektryczna. Pozostałe środki przeznaczane są na zakup żywności i środków czystości. Strony nie posiadają innych źródeł dochodów ani oszczędności, ponieważ wszystkie posiadane środki przeznaczają na częściową spłatę zobowiązania podatkowego. Dodatkowo są jeszcze zadłużeni u rodziny. Ponadto podnieśli, że przy podpisywaniu aktu notarialnego nie zostali poinformowani o konieczności poniesienia dodatkowych kosztów. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, Organ I instancji) dwiema decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", kierowanymi odrębnie do każdego z małżonków, odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości po 15.609,93 zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości po 7.569 zł. Podstawą prawną umorzenia stał się art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.. W uzasadnieniu każdej z decyzji Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wyjaśnił, że nawet jednak spełnienie tych przesłanek nie obliguje organu do udzielenia preferencji podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych. Powołał się na uznaniowy charakter ulg podatkowych wskazując, że powstanie zaległości nie wynikało z przyczyn losowych, niezależnych od woli stron, lecz było skutkiem podejmowanych przez nich działań. W odwołaniach od ww. decyzji podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez umorzenie ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podnieśli, że zaległość podatkowa powstała w wyniku ich niewiedzy o warunkach koniecznych do skorzystania z ulgi podatkowej, a nie chęci uniknięcia zapłacenia podatku. Nie mieli świadomości o konieczności złożenia oświadczenia o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy, w celu skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W ich ocenie niestabilność systemu podatkowego i zmiany prawa w 2009r. przyczyniły się do tego, że nie skorzystali z ulgi. Stąd też odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, narusza poczucie równości wobec prawa szczególnie, że małżonkowie znajdują się w tak trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Dyrektor Izby Skarbowej dwiema decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" utrzymał w mocy powyższe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ich uzasadnieniu Organ odwoławczy omówił art. 67a § 1 O.p. i zasady umarzania należności podatkowych. Przedstawił też sytuację materialną i życiową wnioskodawców. Stwierdził, że miesięczne dochody małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo domowe oraz stałe wydatki, są na tym samym poziomie i wynoszą obecnie ok. 2.798 zł, co oznacza, że małżonkowie w domowym budżecie nie posiadają wolnych środków, które mogliby przeznaczyć na spłatę pozostałej do zapłaty części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważył, że ważny interes podatnika musi być rozumiany jako obiektywny, a nie wywodzący się jedynie z przekonania podatnika o jego wystąpieniu. Uwzględniając stan zdrowia podatnika oraz aktualną sytuację finansową małżonków, niepozwalającą na uiszczenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Odmiennie natomiast niż Organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ocenił, że udzielenie preferencji podatkowych w sytuacji, gdy odwołujący się posiadają majątek oraz spłacają zobowiązania cywilnoprawne (kredyt, pożyczka u rodziny), dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniem publicznoprawnym, byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i naruszałoby zasadę równości obywateli. Stawiałoby je także w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników przestrzegających prawa podatkowego i terminowo regulujących zobowiązania podatkowe. Organ podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej w niniejszych sprawach nie było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, na które strony nie miały wpływu, ale ich działaniami i suwerennymi decyzjami. Małżonkowie, dokonując rozliczenia dochodu osiągniętego w 2009r. nie uwzględnili dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji, gdy powstanie przedmiotowej zaległości jest konsekwencją niewywiązania się przez podatnika z określonego ustawą obowiązku podatkowego, Organ uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący przekroczenia granic uznania administracyjnego i przyjął, iż powstanie zaległości podatkowej jest wynikiem głównie działań stron. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Pełnią też funkcję kompensacyjną, stanowiąc wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela za korzystanie ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się w dyspozycji budżetu państwa. To w interesie podatnika leży terminowe i prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. Ponadto Organ podniósł, że podatnicy byli świadomi istnienia ww. obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz o warunkach skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Jak bowiem wynika z § 7 aktu notarialnego z dnia 06.03.2009r. Rep. A nr "[...]" zostali oni poinformowani przez notariusza o treści art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126. art. 21 ust. 21 oraz art. 30e ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000r., nr 14 poz. 176 ze zm.). Z kolei odnosząc się to stanowiska stron, iż jedną z przyczyn powstania zaległości podatkowej były brak stabilności systemu podatkowego oraz zmiany, które weszły w 2009r. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe nie może mieć waloru decydującego w przedmiotowej sprawie. Organ powołał się na jawność przepisów podatkowych, publikowanych w powszechnie dostępnych Dziennikach Urzędowych. Wobec jakiekolwiek wątpliwości strony mogły zapoznać się z treścią ustaw podatkowych lub zwrócić się do organów podatkowych z prośbą o informację jakie przepisy mają zastosowanie w jej przypadku. Organy podatkowe, jako reprezentujące interesy Skarbu Państwa, nie mogą brać odpowiedzialności za niedopełnienie przez stronę formalności, bowiem to podatnicy ponoszą ewentualne następstwa swoich działań. Wobec stanowiska stron co do kwoty faktycznego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - ok. 34.000 zł, Organ stwierdził, że w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie ma możliwości kwestionowania wysokości tego zobowiązania. Podatnicy nie odwołali się od decyzji wymiarowej, w związku z czym stała się ona ostateczna. Także podnoszona okoliczność zapłaty 3.200 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zarzucane w odwołaniach pominięcie okoliczności części wpłaty na poczet ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wyraz dobrej woli odwołujących się, niewątpliwie świadczy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o woli i chęci spłaty chociażby części zaległości podatkowej. Jednakże nie może przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Wywiązywanie się z płatności zobowiązań podatkowych jest bowiem realizacją obowiązku ustawowego, a nie wyrazem dobrej woli podatnika. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, reprezentowani przez r.pr. B.B., wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez przyjęcie, że powstanie zaległości podatkowej jest wynikiem głównie zaniechania strony. Autor skarg podniósł, że Organ II instancji odmiennie niż w I instancji uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, chociaż uzasadnienie w tej mierze jest obarczone założeniem nie wynikającym z materiału dowodowego. Organ odwoławczy błędnie też przyjął, iż w akcie notarialnym znajdują się zapisy o pouczeniu o konsekwencjach prawa podatkowego. Przywołane przepisy pomijają bowiem art. 8 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym z dniem 1 stycznia 2009r.. W chwili sporządzania aktu notarialnego przywołane w nim przepisy już nie obowiązywały, mogły być natomiast stosowanie przy sprzedaży do lokali nabytych w latach 2007 - 2008r.. Strony nie posiadały ponadto wiedzy o możliwości złożenia do końca kwietnia 2010r. (w terminie złożenia zeznania rocznego za rok 2009) odpowiedniego oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi w zapłacie podatku od sprzedaży lokalu przed upływem 5-ciu lat przed datą jego nabycia. Bezsprzecznie skarżący przebywali i byli zameldowani w sprzedanym lokalu przez 30 lat, choć prawo odrębnej własności w wyniku przekształcenia uzyskała dopiero w 2007r.. Ponadto za pozbawione jakichkolwiek podstaw autor skarg uznał stanowisko Organu co do oceny przesłanki interesu publicznego w zakresie spłaty zobowiązań cywilnoprawnych. Zobowiązania te powstały w celu spłaty części zaległości podatkowej, ponieważ w chwili obecnej skarżący nie posiadają zdolności kredytowej i nie są w stanie uzyskać kredytu bankowego. Nie jest to zatem wyrazem preferencji spłaty zobowiązań cywilnoprawnych przed publicznoprawnymi a efektem ich dywersyfikacji, w celu spłaty części zobowiązania podatkowego. Założenie dokonane przez Organ nie znajduje jakichkolwiek ustaleń w materiale dowodowym. Stwierdzenia, iż udzielenie preferencji podatkowych skarżącej naruszałoby zasady współżycia społecznego i zasadę równości obywateli, jest nielogiczne i pomija istotny fakt, iż zobowiązanie podatkowe nie powstałoby w przypadku złożenia przez skarżących stosownego oświadczenia w terminie. Paradoksalne w sytuacji stron rozwiązanie, które przewidział w ustawie zmieniającej ustawodawca, jest dla nich niekorzystne - nie może skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" z uwagi na upływ terminu, nie może też skorzystać z obecnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131, ponieważ nie dotyczy on lokali nabytych w latach 2007 - 2008. Jakkolwiek autor skarg zgadza się z organem, że w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności w postaci kataklizmu, pożaru itp., to jednak ciężka choroba skarżącego i konieczność skupienia wszystkich sił i środków na ratowaniu życia oraz zapewnieniu w miarę normalnych warunków funkcjonowania osobie niepełnosprawnej, jest dla skarżących takim zdarzeniem nadzwyczajnym. Jeżeli możliwe jest umorzenie należności podatkowych pogorzelcom w oparciu o treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to dlaczego odmawia się umorzenia tych należności podatnikowi, którego dotknęła ciężka sytuacja życiowa w postaci choroby zagrażającej jego życiu, a następnie wymagającej kosztownej i długotrwałej opieki. Podkreślono, że zapłata podatku w sytuacji skarżącej oznacza konieczność sprzedaży mieszkania, przy braku jakichkolwiek środków na zapewnienie innego lokum, czy też możliwości zamieszkania u innych członków rodziny. Zagraża zatem wprost egzystencji podatników. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 21.12.2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 833/14 i I SA/Ol 834/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 833/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007r., sygn. akt II FSK 1104/06, opubl. w Lex pod nr 437851). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006r.). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004r. Nr 1, s . 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy ustalił, że skarżący są emerytami i otrzymują świadczenia z ZUS w kwotach 1.593,44 zł i 1.180 zł. Skarżący ponoszą stałe wydatki związane z utrzymaniem, w tym czynsz 442,87 zł, ratę kredytu 240,68 zł, opłatę za telefon 150 zł oraz za energię elektryczną. Ponadto wydają środki na zakup żywności i środków czystości. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. Należy zatem wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, odmowa umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a, nie narusza granic uznania administracyjnego. Pojęcie uznania administracyjnego w nauce prawa administracyjnego można rozumieć szeroko bądź wąsko. W ujęciu szerokim przyjmuje się, że uznanie zachodzi zarówno wówczas, gdy mamy do czynienia z wyborem konsekwencji prawnych w razie prawnego wyznaczenia stanu faktycznego bez wiązania z nim obowiązku podjęcia wskazanego działania oraz określenia działania administracji bez skonkretyzowanego stanu faktycznego, kiedy działanie to może być dokonane, jak i wtedy, gdy wchodzi w rachubę jedynie interpretacja użytych przez ustawodawcę pojęć nieostrych. W wąskim ujęciu przez uznanie rozumie się jedynie ustalanie konsekwencji prawnych, dokonywane na ostatnim etapie stosowania prawa, występujące wówczas, gdy norma prawna nie determinuje tych konsekwencji w sposób jednoznaczny, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracji. Inaczej mówiąc, przedmiotem uznania jest tu wybór skutku, jaki wywoła decyzja administracyjna. W literaturze podkreśla się, że uznanie administracyjne może być konsekwencją bądź to niedoskonałości techniki ustawodawczej, bądź też może wynikać z przyczyn politycznych i celowościowych. W obu wypadkach decyzje organu będą oparte na prowadzonej przez niego polityce. Szczególnego znaczenia nabiera kwestia uznania wtedy, gdy luz decyzyjny jest wypełniany na podstawie takich wartości, jak: słuszność, celowość, moralność itp., co pozwala organowi administracyjnemu w sposób elastyczny dostosowywać się do aktualnej sytuacji społecznej. W konsekwencji należy przyjąć, że uznanie administracyjne jest dziś szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że to nie ustawodawca, ale organ stosujący prawo ma uwzględnić indywidualne warunki każdego przypadku w stopniu koniecznym do wydania decyzji zgodnej z wolą ustawodawcy. Uznanie stwarza więc organowi administracji publicznej możliwość działania na własną odpowiedzialność, jednak na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawodawcę. (por. Suwaj R. monografia Oficyna 2009 Uznanie administracyjne jako przejaw samodzielności organu w orzekaniu, [w:] Judycjalizacja postępowania administracyjnego). Za odmową umorzenia zalęgłości podatkowej przemawia to, że skarżący posiadają dochody i regulują zobowiązania cywilnoprawne. Organ prawidłowo ocenił, że brak jest podstaw do udzielenia ulgi. Skarżący posiadają majątek oraz spłacają zobowiązania cywilnoprawne, dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniem publicznoprawnym. Nie można zgodzić się z poglądem skarżących, że zapłata podatku w sytuacji skarżących oznacza konieczność sprzedaży mieszkania. W chwili obecnej nie ma bowiem mowy o egzekucji zaległości podatkowej z nieruchomości. Organ zasadnie podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej w niniejszej sprawie nie było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami. Zaległości podatkowe są następstwem zaniechania skarżących. Skarżący o istnieniu obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostali poinformowani w § 7 aktu notarialnego z dnia 06.03.2009r. Rep. A nr "[...]". Powstanie przedmiotowej zaległości jest konsekwencją niewywiązania się przez skarżących z określonego ustawą obowiązku podatkowego. W rezultacie decyzją z dnia 24 marca 2014r., nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec każdego ze skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości po 18.737zl. W tym postępowaniu skarżący nie mogą powoływać się na nieznajomość prawa i kwestionować skutki wydania decyzji wymiarowej. Ignorantia iuris nocet to jedna z podstawowych zasad prawa, wywodząca się z prawa rzymskiego, pokrewna do ignorantia legis non excusat. Zgodnie z nią, nie można zasłaniać się nieznajomością normy prawnej. W praktyce wyraża się ona tym, że nikt nie może podnosić, iż zachował się niezgodnie z normą dlatego, że nie wiedział o jej istnieniu. Dla poprawnego stosowania tej zasady konieczne jest, aby wszystkie akty prawne były publikowane w sposób umożliwiający każdemu zapoznanie się z nimi (w Polsce jest to realizowane poprzez obowiązek publikacji powszechnie obowiązujących źródeł prawa w Dzienniku Ustaw, a pozostałych aktów w Monitorze Polskim). Odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Pełnią też funkcję kompensacyjną, stanowiąc wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela za korzystanie ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się w dyspozycji budżetu państwa. To w interesie podatnika leży terminowe i prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Prawidłowo też przyjął, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej Organ odwoławczy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.