I SA/Ol 833/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" określającej T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do maja 2005r.. Jak wynika z akt sprawy ww. decyzją z dnia "[...]" sprostowaną postanowieniem z dnia 16.05.2016r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) określił ww. zobowiązanie podatkowe za styczeń - maj 2005r. w łącznej kwocie 287.583 zł. T. M. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, skarżący) prowadzi działalność gospodarczą od 26.09.2001r. pod firmą "A. - T. M.". Od dnia 06.02.2008r. prowadzi działalność w zakresie produkcji mebli. W kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do czerwca 2005r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była m.in. produkcja odzieży roboczej i ochronnej. Dyrektor UKS w decyzji z dnia "[...]" uznał księgi podatkowe firmy A. - T. M., tj. ewidencje zakupu prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres styczeń 2005r. - maj 2005r., w części, w jakiej zawierają zapisy odnoszące się do faktur, wystawianych przez podatnika, za nierzetelne i stwierdził, że w tej części ww. dokumentacja nie stanowi dowodu. Ponadto ocenił jako wadliwe ewidencje zakupu prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres styczeń 2005r. - kwiecień 2005r., w części, w jakiej zawierają zapisy odnoszące się do faktur, wystawianych przez B. Sp. z o.o. oraz podatnika, i w tej części nie uznał ich za dowód. W związku z powyższym określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2005r., w kwocie 287.583 zł. Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 10.08.2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Postanowieniem z dnia "[...]" wydanym na podstawie art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]". W uzasadnieniu stwierdził, że analiza całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ przedstawił stan majątkowy strony, dochód wykazywany w zeznaniach podatkowych, powołał się na okoliczność ustanowienia hipotek przymusowych na jej majątku nieruchomym, zbycie połowy udziału jednej z nieruchomości strony oraz darowiznę 50 tys. zł i ocenił, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe wskazuje w ocenie organu I instancji, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, że w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono materiału obrazującego jej faktyczny stan majątkowy. Organ I instancji w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że niemożność ustanowienia hipotek przymusowych, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, uniemożliwi jej wykonanie zobowiązania, a ponadto, że czynność zbycia przez nią w 2013r. 1/2 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego oraz darowizna w formie gotówki w 2015r., stanowiły majątek znacznej wartości w stosunku do całego posiadanego przez nią majątku. Podatnik zarzucił, że organ I instancji nie dokonał jakiejkolwiek analizy proporcji zachodzących pomiędzy wartością całego majątku a jego zbytą częścią, natomiast poczynione wywody zmierzały do wykazania, że z uwagi na wysokość zobowiązania zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona podkreśliła, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ I instancji nie dokonał żadnej analizy dokumentów źródłowych podmiotu, np. ewidencji środków trwałych, stanu należności czy zobowiązań, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania zażalenia, w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia "[...]" podał, że w rozpatrywanej sprawie podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" stanowią przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 - 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3). Natomiast art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ przestawił analizę deklaracji strony dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005r., jak też zeznań PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2011 – 2015. Opisał majątek strony, wskazał na nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w Jemiołowie, gmina "[...]" (strona określiła wartość ww. nieruchomości na ok. 2.000.000 zł). Organ podał, że podatnik ujawnił szereg nieruchomości, na których ustanowiono: hipoteki umowne kaucyjne w kwocie po 1.575.000 zł, na rzecz wierzyciela hipotecznego C. odnośnie dwóch nieruchomości zabudowanych, położonych w "[...]", przy ul. N. "[...]", objęte księgą wieczystą KW "[...]" i KW "[...]" - strona wskazała, że wartość tych nieruchomości wynosi ok. 800.000 zł; hipoteki: umowną zwykłą w kwocie 45.000 zł i umowną kaucyjną w kwocie 45.000 zł, ustanowione na rzecz banku na nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w "[...]", przy ul. W. "[...]", na której ustanowiono także hipotekę przymusową w kwocie 647,67 zł na rzecz wierzyciela hipotecznego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obciążenia dotyczą także 1/2 udziału prawa własności do nieruchomości stanowiącej grunty orne w miejscowości Ł., gm. "[...]". Wyszczególniono także majątek ruchomy strony: maszyny szwalnicze o wartości ok. 300.000 zł, kruszarki (2 szt.) o wartości ok. 150.000 zł, samochód osobowy o wartości ok. 60.000 zł, trzy samochody ciężarowe o wartości ok. 45.000 zł, 10.000 zł i 4.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył, że łączna wartość nieruchomości oraz rzeczy ruchomych posiadanych przez stronę wynosi ok. 3.819.000 zł, natomiast łączna kwota obciążeń na tych nieruchomościach wynosi 3.665.190,35 zł, a zatem nieobciążona wartość majątku wynosi 153.809,65 zł. W związku z tym organ stwierdził, że strona nie posiada nieobciążonego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, za okres styczeń - maj 2005r., które łącznie wynoszą 452.566 zł, a zatem spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wartość nieobciążonego majątku w wysokości 153.809,65 zł oraz fakt, że strona dokonała w dniu 07.12.2015r. sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w lokalu mieszkalnym w "[...]" przy ul. C. "[...]" za kwotę 100.000 zł oraz darowała gotówkę w dniu 23.04.2013r. w kwocie 50.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została również przesłanka dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zaistniała przesłanka, wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca uprawdopodobnienia, że nie zostanie wykonane zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość zbytego przez stronę majątku na kwotę 150.000 zł. Powyższe, w zestawieniu z osiągniętym przez stronę dochodem za lata 2011 - 2015, który łącznie wyniósł 178.438,67 zł, oraz posiadanym majątkiem w postaci nieruchomości, w większości obciążonych hipoteką – powoduje, że organ I instancji uprawdopodobnił, że należności podatkowe w łącznej kwocie 452.566 zł nie zostaną wykonane. Nie ma też w ocenie organu odwoławczego usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 2 i 3 O.p., ponieważ organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane. Stąd też organ I instancji w drodze postanowienia nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Organ II instancji podkreślił, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Nie oznacza to konieczności udowodnienia danej okoliczności. W przedmiotowej sprawie wystarczającymi przesłankami uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Organ podkreślił, że są to warunki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, a nie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającej z art. 33 § 1 O.p.. Ponadto organ I instancji w sposób wystarczający zgromadził materiał dowodowy obrazujący stan majątkowy strony, umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zatem w ocenie organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zażalenia dotyczący naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Fakt, iż organ podatkowy skorzystał z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, po uprzednim uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie może świadczyć w ocenie organu odwoławczego o naruszeniu powołanego przepisu. Dodatkowo, w związku z wątpliwościami dotyczącymi stwierdzenia przez stronę, iż organ I instancji nie dokonał analizy dokumentów źródłowych strony, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 09.08.2016r. wezwał podatnika do przekazania informacji, jakie dokumenty wymagają dodatkowej analizy. Jednakże strona nie wywiązała się z tego obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości ww. postanowień wydanych w obu instancjach, oraz zwrot kosztów według norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez: - niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na błędne ustalenie wartości nieobciążonej majątku skarżącego, w wyniku czego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, - uznanie, że zaistniały przesłanki uprawdopodabniające, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana, 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia opisywanego postępowania, 3) art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sposób dostateczny uprawdopodobniono, jakoby skarżący nie posiadał nieobciążonego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i jakoby dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W treści skargi podniesiono, że błędnie ustalony stan faktyczny przez organy spowodował niewłaściwie zastosowanie art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.. Za kluczowe uznano w skardze ustalenie prawidłowej wysokości obciążeń tj. hipotek, ustanowionych na nieruchomościach będących własnością skarżącego, które zostały ustalone przez organ odwoławczy błędnie. Wynika to z faktu, że nieruchomość zabudowana położona w "[...]" przy ul. N. "[...]", ma urządzone dwie księgi wieczyste. Budynek posadowiony jest na działkach objętych księgą wieczystą KW "[...]" i KW "[...]" - a nie jak błędnie wskazał organ KW "[...]". Analizując wpisy hipotek dokonanych w dziale IV ww. ksiąg, organ odwoławczy nie dostrzegł, że wpis dotyczy hipoteki umownej łącznej kaucyjnej w kwocie 1.575.000 zł, a nie, jak wskazał to organ, hipotek umownych kaucyjnych po 1.575.000 zł każda, co w ocenie organu stanowi wartość 3.150.000 zł. Autor skargi powołał się na art. 65 ust. 1 i art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r., nr 124, poz. 1361 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w roku ustanowienia ww. hipotek) i stwierdził, że ustanowiono jedną hipotekę łączną w wysokości 1.575.000 zł na opisywanej nieruchomości zabudowanej, objętej dwoma księgami wieczystymi. Wobec tego organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., gdyż faktyczna wysokość obciążeń ustanowionych na nieruchomościach stanowi kwotę 2.090.190,35 zł, co powoduje, że błędna jest kwota 3.665.190,35 zł, którą przyjął organ odwoławczy. Wartość majątku nieobciążonego wynosi zatem 1.728.809,65 zł, a nie jak błędnie podał organ: 153.809,65 zł. Tym samym nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia, jakoby skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Również zarzut dokonania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości nie zasługuje na uwzględnienie. Łączna wartość darowizny dokonanej w 2013r. oraz zbycie 1/2 prawa własności do lokalu mieszkalnego w 2015r. wyniosły bowiem 150.000 zł, co stanowi niecałe 9% wartości nieobciążonego majątku. Z literalnego brzmienia art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika jasno, że zwrot "strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości" użyto w czasie teraźniejszym, a nie w czasie przeszłym. Zatem czynności rozporządzające majątkiem dokonane przed datą doręczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej w kontekście brzmienia art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie wypełniają przesłanki umożliwiającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 1996r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, i podsumował, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że konstrukcja hipoteki łącznej opiera się na tym, że jedna wierzytelność pieniężna jest zabezpieczona hipoteką na kilku nieruchomościach. Wierzytelność ta nie jest podzielona na poszczególne nieruchomości, lecz obciąża każdą z nich w pełnej wysokości. W związku z tym za niezasadny organ uznał zarzut skargi w zakresie nieprawidłowego ujęcia hipoteki łącznej kaucyjnej w wysokości 1.575.000 zł na opisywanej nieruchomości zabudowanej, objętej dwoma księgami wieczystymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2-3 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto jest bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). W sprawie zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności opiera się na spełnieniu dwóch przesłanek przewidzianych w treści art. 239b § 1 pkt 2-3 O.p., jak też spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Pierwsza przesłanka, na której spełnienie w sprawie powołuje się organ podatkowy, dotyczy braku przez skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył, że łączna wartość nieruchomości oraz rzeczy ruchomych posiadanych przez stronę wynosi ok. 3.819.000 zł, natomiast łączna kwota obciążeń na tych nieruchomościach wynosi 3.665.190,35 zł, a zatem nieobciążona wartość majątku wynosi 153.809,65 zł. W związku z tym organ stwierdził, że strona nie posiada nieobciążonego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, za okres styczeń - maj 2005r., które łącznie wynoszą 452.566 zł, a zatem spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez: niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na błędne ustalenie wartości nieobciążonej majątku skarżącego, w wyniku czego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Prawidłowo Organ odwoławczy powołał się, że nieobciążona wartość majątku wynosi 153.809,65 zł, gdyż łączna kwota obciążeń posiadanych przez skarżącego nieruchomości wynosi 3.665.190,35 zł.. Do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki umownej może dojść wyłącznie w drodze umowy, a zatem dwustronnej czynności prawnej. Stosowną umowę zawiera właściciel obciążonej nieruchomości i nabywca prawa. Właściciel oświadcza swoją wolę obciążenia nieruchomości poprzez ustanowienie oznaczonego prawa rzeczowego, a jego kontrahent oświadcza wolę nabycia ustanowionego prawa. W świetle przepisu art. 245 § 2 k.c., jedynie oświadczenie właściciela, który prawo ustanawia, musi być złożone z zachowaniem formy aktu notarialnego. Umowa ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego może zatem składać się z oświadczeń woli złożonych w różnym czasie i w różnej formie. Nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane (art. 60 k.c.). W żadnym jednak razie nie można oświadczenia woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego traktować jako jednostronnej (wystarczającej) czynności prawnej. Zgodnie z przepisem art. 245 § 1 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. W myśl § 2 art. 245 k.c., forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Do powstania hipoteki niezbędny jest także wpis w księdze wieczystej (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ustanowiono jedną hipotekę łączną w wysokości 1.575.000 zł. W rzeczywistości wierzytelność w wysokości 1.575.000 zł obciążono hipotekami na dwóch nieruchomościach. Obciążenie nie odnosi się do wierzytelności, a do zabezpieczenia hipoteką łączną. Konstrukcja hipoteki łącznej opiera się na tym, że jedna wierzytelność pieniężna jest zabezpieczona hipoteką na kilku nieruchomościach. Ta wierzytelność nie jest podzielona na poszczególne nieruchomości, lecz obciąża każdą z nich w pełnej wysokości. Hipoteki umowne kaucyjne w kwocie po 1.575.000 zł, na rzecz wierzyciela hipotecznego C. odnoszą się do dwóch nieruchomości zabudowanych, położonych w "[...]", przy ul. N. "[...]", objęte księgą wieczystą KW "[...]" i KW "[...]". W konsekwencji prawidłowo Organ odwoławczy wskazał, że łączna kwota obciążeń posiadanych przez skarżącego nieruchomości wynosi 3.665.190,35 zł. Za nietrafny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość zbytego przez stronę majątku na kwotę 150.000 zł. Powyższe, w zestawieniu z osiągniętym przez stronę dochodem za lata 2011 - 2015, który łącznie wyniósł 178.438,67 zł, oraz posiadanym majątkiem w postaci nieruchomości, w większości obciążonych hipoteką – powoduje, że organ uprawdopodobnił, że należności podatkowe w łącznej kwocie 452.566 zł nie zostaną wykonane. Brak podstaw do uznania zarzutu dotyczący naruszenia art. 239b § 2 i 3 O.p. W ustalonym stanie faktycznym Organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane. Stąd też organ I instancji zasadnie w drodze postanowienia nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Nie oznacza to konieczności udowodnienia danej okoliczności. W przedmiotowej sprawie wystarczającymi przesłankami uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ponadto w sprawie w sposób wystarczający zgromadzono materiał dowodowy obrazujący stan majątkowy strony, umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zatem w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy skorzystał z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, po uprzednim uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 i § 2 O.p.. Skarga okazała się bezzasadna i myśli 151 p.p.s.a Sąd ją oddalił.