I SA/Ol 847/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 23 października 2009 r. K.F. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD – 3), w którym wykazała otrzymaną w dniu 31 stycznia 2009 r. od matki B.F., darowiznę pięćdziesięcioprocentowego udziału w Spółce A z siedzibą w B.L. Wartość darowizny podatniczka określiła na kwotę 60.883 zł. W dniu 17 sierpnia 2010 r. złożyła natomiast korektę zeznania uwzględniając w niej, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, budynki o wartości 250.000 zł i wykazując łączną wysokość darowizny w kwocie 310.883 zł. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.856 zł. Organ I instancji stwierdził, że strona złożyła zeznanie podatkowe po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. m 142, poz. 1514 ze zm.). Dlatego też, nie mogła skorzystać z ustanowionego tym przepisem zwolnienia od podatku. Określając na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wysokość podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wartość udziału wykazaną w korekcie zeznania z dnia 17 sierpnia 2010 r.. Ponadto podstawę tę powiększył o kwotę 5.500 zł, tj. o wartość darowizny z dnia 18 lipca 2005 r. w postaci pięćdziesięcioprocentowego udziału w samochodzie osobowym VW Polo, rok prod. 1995 r.. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjął ponadto, że strony umowy darowizny zaliczone są do I grupy podatkowej, a zatem na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwota wolna od podatku wynosi 9.637 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wskazując na naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 wym. wyżej ustawy z dnia ustawy z dnia 28 lipca1983 r., podniosła, że obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą wpisu zmiany wspólnika Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło w dniu 3 lipca 2009 r., a nie jak przyjął organ I instancji, z chwilą zawarcia umowy darowizny, czyli w dniu 31 stycznia 2009 r.. W związku z powyższym, sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, został zachowany. Nabycie to zwolnione było zatem od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 cyt. ustawy z 28 lipca1983 r.. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie natomiast do art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy przywołał również art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zdaniem organu, w świetle powyższej regulacji nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa darowizny pomiędzy B. F. (darczyńcą) a K. F. (obdarowaną) została zawarta w dniu 31 stycznia 2009 r.. W jej § 3 darczyńca oświadczył, że niniejszą umową, w tej chwili przekazuje obdarowanej nieodpłatnie ogół swoich praw i obowiązków jakie posiada jako wspólnik w Spółce A z siedzibą w B.L. Natomiast w § 4 umowy obdarowana oświadczyła, że darowiznę przyjmuje i że jest jej znany stan prawny i fizyczny przedmiotu darowizny. Wobec takich postanowień, organ odwoławczy uznał, iż świadczenie zostało spełnione w dniu zawarcia umowy. Zatem, sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia, określony w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaczął biec od dnia zawarcia umowy darowizny i upłynął w dniu 31 lipca 2009 r.. Tymczasem zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD - 3, K.F. złożyła dopiero 23 października 2009 r.. W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ II instancji, wskazując na treść art. 26 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stwierdził, że wszelkie zmiany umowy spółki powinny zostać zgłoszone sądowi rejestrowemu. Jednak wpis ma charakter deklaratoryjny, a zatem ważność dokonania darowizny nie jest uzależniona od uzyskania wpisu zmiany wspólnika w KRS. Za bezzasadną organ odwoławczy uznał argumentację strony, że podjęcie uchwały o zmianie wspólnika nie oznacza jeszcze dopuszczenia go do wszelkich praw i obowiązków. Jak wskazał, zgodnie z uchwałą wspólników Spółki z dnia 31 stycznia 2009 r. o nr "[...]", po przeniesieniu w drodze darowizny w dniu 31 stycznia 2009 r. przez B.F. ogółu praw i obowiązków na rzecz K. F., do prowadzenia spraw Spółki uprawniona jest K.F. W połowie uczestniczy Ona też w zyskach i stratach Spółki. Nie można tym samym zgodzić się ze stwierdzeniem, że strona nie brała udziału w prowadzeniu Spółki do chwili wpisu do KRS. Uznając, że zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie na tę okoliczność pracowników Spółki nie wpłynie na zmianę oceny stanu sprawy, organ podniósł, że strona nie wskazała ich danych osobowych. Zaznaczył również, że w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatniczka rozliczyła się z dochodów uzyskanych w Spółce od dnia 1 lutego 2009 r., czyli od dnia przeniesienia w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, nie zgodziła się z oceną, iż jej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu 31 stycznia 2009 r., zaś data zawarcia umowy darowizny stanowiła jednocześnie datę spełnienia przyrzeczenia. W ocenie skarżącej, moment sporządzenia umowy darowizny nie jest równoznaczny z wykonaniem fizycznym i prawnym darowizny, które nastąpiło dopiero z chwilą wpisu do KRS. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, K.F. prowadzi własne życie zawodowe, co uniemożliwiało jej natychmiastowe przejęcie potencjalnych obowiązków wynikających z umowy darowizny. Przez okres prawie pół roku od chwili jej zawarcia nie przebywała w Spółce częściej niż zwykle. Nie podejmowała żadnych czynności o charakterze decyzyjnym, ani nie dysponowała rachunkiem bankowym Spółki. Strona zwróciła uwagę, że zgłaszane w toku postępowania wnioski dowodowe (dowód z zeznań świadków – pracowników Spółki oraz wspólników – ojca J.F. i darczyńcy – matki B.F.) nie zyskały aprobaty organów mimo ciążącego na nich obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej, zasady oficjalności oraz zasady zupełności (kompletności). Tymczasem przeprowadzenie wskazanych dowodów potwierdziłoby, że umowa darowizny z dnia 31 stycznia 2009 r. nie została spełniona w tym terminie, a pełnię praw i obowiązków z niej wynikających skarżąca otrzymała dopiero z chwilą wpisu zmiany umowy Spółki do KRS. Strona nie podzieliła stanowiska organu II instancji, że ważność dokonania darowizny nie jest uzależniona od uzyskania wpisu zmiany wspólnika w KRS, wskazując, że istnieje możliwość wystąpienia błędu prawno – formalnego, który uniemożliwi dokonanie takiego wpisu, a zatem podważy dokonaną czynność np. darowiznę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję w całości lub części, albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia prawa Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Podnieść na wstępie należy, iż wobec pozostającej poza sporem daty złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, istotnym z punktu widzenia zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą okazało się określenie chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej na rzecz K.F., darowizny udziału w Spółce A. Od tej daty, w myśl powołanego wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozpoczyna bowiem bieg sześciomiesięczny termin do zgłoszenia darowizny organowi podatkowemu, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy powstał w chwili spełnienia świadczenia, tj. w dniu zawarcia umowy darowizny, którą darczyńca przekazał obdarowanej ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki. Kwestionując powyższe stanowisko, strona skarżąca wskazała natomiast na znaczenie wpisu zmiany umowy Spółki do KRS, który według jej twierdzeń nastąpił dopiero w dniu 3 lipca 2009 r.. Uznając ponadto za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego, podniosła, że faktyczne przyjęcie przez nią darowizny nie było możliwe w dacie sporządzenia umowy z uwagi na prowadzenie własnego życia zawodowego, które uniemożliwiało jej natychmiastowe wykonywanie uprawnień i obowiązków wspólnika Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa i nie naruszyły art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Przywołane powyżej unormowanie pozostaje w korespondencji z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), według którego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Odnośnie powołanego przepisu, w doktrynie prawa podnosi się, że spełnienie przez darczyńcę świadczenia równocześnie z zawarciem umowy eliminuje niepewność co do zamiaru dokonania czynności, która mogłaby pojawić się w sytuacji wystąpienia upływu czasu pomiędzy zawarciem umowy, a jej wykonaniem. Wykonanie umowy w takiej sytuacji oznacza, że strony rezygnują z konieczności dokonywania zabiegów formalnych związanych z zawarciem umowy, a także redukują koszty, jakie towarzyszą składaniu oświadczenia w formie aktu notarialnego (p. komentarz do art. 890 Kodeksu cywilnego, [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010). Stosownie natomiast do art. 890 § 2 k.c. przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. W tym zakresie można wskazać również na przepis art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który w sytuacji braku odmiennych postanowień umownych dla przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej wymaga jedynie zgody wyrażonej na piśmie do celów dowodowych (A. Kidyba, komentarz bieżący do art.10 kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2010). Z § 3 zawartej w zwykłej formie pisemnej umowy darowizny z dnia 31 stycznia 2009 r., pomiędzy skarżącą – jako obdarowaną, a B.F. – jako darczyńcą, wynika, że z darczyńca w tej chwili przekazuje obdarowanej nieodpłatnie ogół swoich praw i obowiązków, jakie posiada jako wspólnik w Spółce. Natomiast w § 4 umowy obdarowana oświadczyła, że darowiznę przyjmuje. Co prawda, jak wynika z akt, umowa darowizny z dnia 31 stycznia 2009 r. nie została zawarta w formie aktu notarialnego, jednak wobec tego, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, co wynika z jej treści, jest ważna. Jeżeli więc spełnienie przyrzeczonego świadczenia nastąpiło w dniu zawarcia umowy darowizny, to stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie dniu. Jak prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z tytułu nabycia praw w drodze darowizny na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednak powinien ten fakt zgłosić właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 31 lipca 2009 r.. Mając zatem na uwadze, że strona nie skorzystała z powyższego zwolnienia, organy prawidłowo opodatkowały wartość przekazanego udziału na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, doliczając na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy do nabytego majątku wartość praw majątkowych nabytych przez skarżącą od matki w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Odnosząc się do argumentów skargi, że przyrzeczone w umowie darowizny świadczenie zostało faktycznie spełnione później aniżeli w dacie zawarcia umowy, wskazać należy, że powyższym twierdzeniom strony przeczą przywołane powyżej postanowienia umowy darowizny (§ 3 i § 4), z których wprost wynika, że świadczenie zostało spełnione w chwili zawarcia umowy. Wskazać przy tym należy, że w dniu zawarcia umowy darowizny dotychczasowi wspólnicy Spółki podjęli uchwałę Nr "[...]" (k. 79 akt adm.), którą dokonano zmian w umowie spółki w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków na rzecz skarżącej przez jej matkę, co dodatkowo potwierdza, iż wykonanie określonego w umowie darowizny zobowiązania darczyńcy do przekazania ogółu praw i obowiązków w Spółce, nastąpiło w dniu 31 stycznia 2009 r.. Wbrew twierdzeniom strony, wpływu na określenie daty powstania obowiązku podatkowego nie ma powoływany przez nią fakt dokonania wpisu związanego ze zmianą umowy Spółki, w Krajowym Rejestrze Sądowym. W okolicznościach niniejszej sprawy związanych ze zmianą umowy spółki, a nie powstaniem nowego podmiotu, wpis ten miał charakter jedynie informacyjny i deklaratoryjny. Artykuł 47 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007r. Nr 168 poz. 1186. stanowi, iż podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać informacje wymienione w art. 38-40 i w art. 44 oraz ich zmiany, niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów. Z art. 38 pkt 4 lit.a tej ustawy wynika natomiast, że do informacji które podlegają zgłoszeniu należą również dane dotyczące oznaczenia wspólników spółki jawnej. W omawianym przypadku wpis do rejestru, jako związany ze zgłoszeniem zmiany danych odnośnie wspólników, stanowił jedynie informację o podmiocie uczestniczącym już w obrocie gospodarczym. Nie miał tym samym charakteru legalizacyjnego, jak w przypadku podmiotów dokonujących pierwszej rejestracji, dla których wpis do rejestru pozwala na dokonywanie dalszych czynności prawnych. Powoływany przez stronę wpis do KRS nie mógł mieć zatem wpływu na przejście praw i obowiązków określonych zawartą w dniu 31 stycznia 2009r. umową, które nastąpiło z chwilą zawarcia tej umowy. Niezależnie od powyższych uwag podnieść należy, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy, sąd rejestrowy dokonał przedmiotowego wpisu w dniu 12 marca 2009 r. (vide: postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. "[...]", k. 16 akt adm.), a nie jak twierdzi strona w dniu 3 lipca 2009r.. Zatem, gdyby nawet przyjąć, iż decydujące w tym zakresie znaczenie ma data wpisu zmiany umowy Spółki do KRS, (czego Sąd z opisanych wyżej względów nie podziela), to i tak należałoby uznać, iż strona zgłosiła nabycie praw w drodze darowizny po upływie 6 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ustawy, upływającego w tym przypadku w dniu 12 września 2009 r.. Niesłuszne, w ocenie Sądu, są również zarzuty obrazy norm procesowych i braku ustaleń organów odnośnie momentu faktycznego wykonania umowy darowizny, a tym samym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez znaczenia pozostawało w sprawie to, że działalność w Spółce skarżąca zaczęła faktycznie prowadzić w okresie późniejszym niż data zawarcia umowy darowizny, co jak wskazywała, po części spowodowane było prowadzeniem własnego życia zawodowego. Jak już wyżej podkreślono, decydującym dla ustalenia momentu postawania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w niniejszej sprawie jest spełnienie przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę, które nastąpiło w dniu 31 stycznia 2009 r.. W tym więc aspekcie bez znaczenia pozostaje okoliczność, kiedy obdarowana zaczęła faktycznie wykonywać uprawnienia i obowiązki wspólnika Spółki. Dlatego też, na tle zaprezentowanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, realizacja zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych nie miałaby wpływu na wynik podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Podnieść należy, iż na etapie postępowania podatkowego strona wskazywała jedynie na potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Spółki, nie podając danych osób, które miałyby potwierdzić podnoszone przez nią okoliczności. Natomiast zarzut, iż organ powinien przesłuchać również stronę i jej rodziców czy też ustalić, od kiedy posiada ona uprawnienie do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki, pojawił się dopiero w postępowaniu sądowym. Złożenie na tym etapie wniosków nieznanych wcześniej organowi odwoławczemu, nie mogło mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są zasadne i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się jakichkolwiek naruszeń prawa materialnego lub procesowego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 p.u.s.a. ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.