I SA/Ol 85/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi za 2012 i 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta określił A.R. do zwrotu dotacje pobrane w nadmiernej wysokości oraz wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2012 – 2013 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podstawę jej wydania stanowiła kontrola przeprowadzona w dniach od 20 kwietnia do 21 maja 2015 r. w Przedszkolu A za lata 2012 - 2013 w zakresie oceny prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanej w latach 2012 - 2013 przez Gminę Miasto. Poprzednio wydana w tym przedmiocie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16. Rozpatrując ponownie sprawę w związku z ww. wyrokiem, organ I instancji przyjął, że w okresie styczeń – maj 2012 r. samodzielnym organem prowadzącym przedszkole była A.B. (matka A.R.). W wyniku jej choroby w czerwcu 2012 r. wspólny zarząd sprawowały A.B. i A.R. Następnie na skutek śmierci A.B. w dniu "[...]" A.R. przejęła od lipca 2012 r. samodzielne zarządzanie przedszkolem. Z ustaleń postępowania wynikało również, że Gmina przekazała na rzecz beneficjenta dotację w wysokości: 712.073,54 zł w 2012 r. i 724.306,26 zł w 2013 r. W wyniku kontroli wykorzystania dotacji za ten okres organ I instancji stwierdził, że strona pobrała dotacje w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 11.051,22 zł i wykorzystała dotacje niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 167.091,79 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję organu I instancji w części i określiło wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za 2013 r. w kwocie 1.510,02 zł oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. w kwocie 69.593,35 zł i za 2013 r. w kwocie 68.557,72 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości to taka, która została określona w wysokości wyższej niż określonej w odrębnych przepisach, umowie lub w wyższej niż niezbędna na dofinasowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Powołując przepis art. 14 ust. 1 i 1b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), organ wskazał, że w okresie czerwiec – grudzień 2012 r. strona pobrała dotację w nadmiernej wysokości z tytułu różnic pomiędzy liczbą dzieci, na którą wnioskowano o przyznanie dotacji, a faktyczną liczbą dzieci uprawnioną do dotacji, ustaloną w oparciu o dokumentację przebiegu nauczania, w szczególności dzienniki zajęć oraz karty zgłoszenia do przedszkola i ewidencję dzieci uczęszczających do przedszkola: Strona pobrała dotację w nadmiernej wysokości na 14 dzieci w kwocie 6.521.16 zł, w tym: w czerwcu 2012 r. - 2.340,30 zł (5 osób x 468,06 zł) oraz w okresie wrzesień - grudzień 2012 r.- 4.180,86 zł (9 osób x 464,54 zł). Natomiast w 2013 r. strona pobrała dotację w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 4.530,06 zł z tytułu różnic pomiędzy liczbą dzieci, na którą wnioskowano o przyznanie dotacji, a faktyczną liczbą dzieci ustaloną w oparciu o dokumentację przebiegu nauczania. Organ I instancji uznał, że w 2013 r. dotacja w nadmiernej wysokości dotyczyła 9 dzieci, przy czym uwzględniając wskazania Sądu, Kolegium dokonało korekty tej kwoty (9 - 6 = 3 dzieci x 503,34 zł = 1.510,02 zł). Organ zaznaczył, że strona zobowiązana była do informowania organu dotującego o zmianach zachodzących w liczbie dzieci zapisanych do przedszkola stosownie do uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]" w sprawie szczegółowych zasad udzielania dotacji niepublicznym przedszkolom (Dz. Urz. Woj. "[...]"). Również z przepisu § 5 ust. 2 uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]" w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta dla niepublicznych szkół, przedszkoli i placówek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. "[...]") wynikało, że organ prowadzący ma obowiązek przekazywania organowi dotującemu do dnia 10-go każdego miesiąca informacji o rzeczywistej liczbie uczniów na dzień 5-go każdego miesiąca. Ponadto organ II instancji uznał, że niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. wydatkowano dotację w łącznej kwocie 92.014,85 zł, w tym: a) kwotę wynikająca z rozliczenia bez potwierdzenia zapłaty w wysokości 54.334,64 zł, b) wydatki dotyczące wynagrodzeń w wysokości 36.153,18 zł, c) wydatki 2012 r., za które dokonano zapłaty w 2013 r., w wysokości 1.527,03 zł. Natomiast w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowano dotację w kwocie 75.076,94 zł, w tym: a) zakupy bez potwierdzenia zapłaty - 48.839,86 zł, b) premie pracowników wypłacone niezgodnie z zapisami zawartymi w aneksach do umów -703,14 zł, c) wynagrodzenie kierownika gospodarczego - 19.237,91 zł d) wydatki niezgodne z przeznaczeniem, za które dokonano zapłaty - 5.816,08 zł, e) kwota wynikająca z ogólnego rozliczenia dotacji (brak źródłowych dokumentów finansowych - dotacja niewykorzystana) - 479,95 zł. Uwzględniając wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., Kolegium dokonało korekty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wypłaty premii w 2012 r. w kwocie 3.398,51 zł i w 2013 r. w kwocie 703,14 zł. Kolegium zaakceptowało natomiast stanowisko organu I instancji dotyczące wynagrodzenia kierownika gospodarczego, uznając, że w przedszkolach publicznych nie zatrudnia się osób na stanowisku "kierownik administracyjny". Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji w kwestii wydatków następujących wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej: 1) w 2012 r. w kwocie 19.022,99 zł (wydatki na stałą obsługę bhp, usługi księgowe, zakup usług telefonicznych, konserwację węzłów cieplnych, monitorowanie systemu alarmowego, zakup telefonu, konserwację dźwigu, szkolenia okresowe bhp, usługi informatyczne); 2) w 2013 r. w kwocie 5.816,08 zł (wydatki na konserwację węzłów cieplnych, monitorowanie systemu alarmowego, zakup znaków bhp i usług telekomunikacyjnych). Odwołując się do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2017, Kolegium podniosło, że zmiany tego przepisu polegały jedynie na doprecyzowaniu lub definiowaniu wydatków ponoszonych z dotacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty został pogląd, że zmiany przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie określenie "wydatki bieżące", w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa. W świetle powyższego rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). Wskazane zatem wydatki w 2012 r. w kwocie 19.022,99 zł oraz w 2013 r. w kwocie 5.816,08 zł należy uznać za wydatki bieżące, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.. Natomiast pozostałych wydatków w kwocie 3.573 zł za zakup urządzeń spawalniczych, frezarki i badań profilaktycznych nie można było powiązać z działalnością przedszkola, a tym samym nie uzasadniało to przeznaczenia na ten cel. Organ nie uwzględnił zarzutu odwołania, że bez znaczenia jest to, że zakupy nie korelowały z wypływami z rachunku bankowego placówki, a istotne jest, że zakupione produkty znajdują się faktycznie w placówce. Wskazał, że w sytuacji, gdy organem prowadzącym placówkę jest osoba fizyczna nieobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wszystkie zdarzenia powinna ewidencjonować zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1475). Jest ona zatem obowiązana wykazać stosownymi zapisami w księgach i rzetelnymi dowodami (fakturami, rachunkami, dowodami wewnętrznymi w dopuszczalnych przepisami przypadkach) rodzaj i wysokość wydatków w powiązaniu z dowodami zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: - część wydatków nie została zapłacona z dotacji, podczas gdy nie ma wątpliwości co do tego, że wydatki zostały poniesione, a zakupione towary znajdują się w placówce; - wynagrodzenie kierownika gospodarczego nie powinno być pokryte z dotacji; - kwota wynikająca z faktur z 2012 r., za które zapłacono w 2013 r. nie powinna zostać pokryta z dotacji, podczas gdy środki te zostały poniesione na wydatki bieżące placówki, a uchwała Rady Miejskiej nie przewidywała, że wydatkowanie środków z dotacji musi nastąpić do dnia 31 grudnia danego roku; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie przez organ oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 868/16, w kwestii: - ustalenia kryteriów kwalifikowania wydatków jako wydatków bieżących w rozumieniu u.s.o.; - możliwości finansowania dotacją wynagrodzenia kierownika gospodarczego; - braku konieczności wydatkowania środków z dotacji do dnia 31 grudnia danego roku; b) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2a, ust. 3c i ust. 3e u.s.o. poprzez błędną wykładnię i dowolną selekcję, co stanowi wydatek bieżący placówki, podczas gdy wydatkami bieżącymi są wydatki niebędące wydatkami majątkowymi, odnoszące się do: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych oraz składek naliczanych od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupu towarów i usług, a także kosztów utrzymania oraz innych wydatków związanych z funkcjonowaniem i realizacją statutowych zadań jednostek. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy zignorowały część wytycznych zawartych w wyroku WSA w Olsztynie. Organy nie uwzględniły, że kwoty: 54.334,64 zł (wydatkowana w 2012 r.), 48.839,86 zł (wydatkowana w 2013 r.), 479,95 zł (wydatkowana w 2013 r.) zostały przeznaczone w całości na wydatki bieżące placówki. W czasie kontroli strona okazała zakupione z dotacji artykuły. Nie jest zatem prawdą, że kontrolujący nie sprawdzili wyposażenia, którego zapłatę kwestionują. Bez znaczenia jest natomiast to, że konkretny zakup nie koreluje z wypływem z rachunku bankowego, skoro zakupione produkty znajdują się faktycznie w placówce. Organ oparł się jedynie na analizie rachunku bankowego, mimo że żaden z przepisów nie przewiduje, iż wymogiem niezbędnym do uznania wydatku jest potwierdzenie wypływu środków z rachunku bankowego placówki. W ocenie skarżącej, mogła ona w dowolny sposób wydawać i dokumentować bieżące koszty działalności przedszkola. Istotna jest wartość tego wydatku, która ma odpowiadać wartości rynkowej oraz kwalifikacja wydatku na cele bieżące przedszkola, nie zaś potwierdzenie sposobu zapłaty. Strona dodała, że prowadzenie placówki niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą, wobec czego nie mają do niej zastosowania zasady dokonywania operacji pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżąca podniosła ponadto, że organ II instancji zakwestionował faktury pochodzące z 2012 r., za które zapłacono w 2013 r., pomimo że środki zostały poniesione na wydatki bieżące placówki, a obowiązująca w spornym okresie uchwała Rady Miejskiej nie przewidywała, iż wydatkowanie środków z dotacji musi nastąpić do dnia 31 grudnia danego roku. Ponadto, zdaniem skarżącej, wynagrodzenie kierownika gospodarczego powinno być pokryte w całości z dotacji. Pracownik formalnie zatrudniony na tym stanowisku był odpowiedzialny za menu oraz skład jakościowy i ilościowy przygotowywanych przez kucharki potraw, zaopatrywał magazyny w towary łącznie z dostarczeniem ich do pomieszczeń placówki, utrzymywał stały poziom ilościowy produktów w placówce, a także pomagał w opiece nad dziećmi. Wykonywał w istocie czynności intendenta, samo zaś określenie stanowiska na umowie o pracę ma mniejsze znaczenie, gdyż zgodnie ze stanowiskiem WSA w Olsztynie, organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym zatrudnia się osoby wypełniającej potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Strona dodała, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji uznał m.in., że nie mogą być uznane za wydatki bieżące zakup urządzeń spawalniczych, frezarki i badań profilaktycznych. Pominął, iż z istoty dotacji z art. 80 i art. 90 u.s.o. wynika, że należy się ona każdemu podmiotowi uprawnionemu, a jest udzielana z tytułu prowadzenia działalności oświatowej. Aktualność takiego prawa i liczba uczniów to jedyne zmienne warunkujące wypłacanie i rozliczanie dotacji, wobec czego z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem placówki, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (art. 90 ust. 3d u.s.o.). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo. W świetle argumentacji skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia wysokości dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za 2012 r. i 2013 r.. W pierwszej kolejności należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania w sprawie zawisłej przed tut. Sądem. Zaskarżona aktualnie decyzja została bowiem wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16. Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z przepisu tego wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ administracji publicznej, są one związane oceną prawną wyrażoną w wydanym wcześniej w tej sprawie orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu dotyczy zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex nr 1336324). Podnieść również należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, wyjaśniająca istotną treść przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w konkretnym przypadku. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencję oceny prawnej, dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem orzekając ponownie w tej samej sprawie ani organ administracji publicznej, ani sąd, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej w wydanym w sprawie orzeczeniu sądowym. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby zasadę sądowej kontroli nad działalnością organów administracji publicznej (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97, z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Lex 745376). Rozpoznając zatem zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi, Sąd musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16. WSA w Olsztynie rozstrzygnął w tym wyroku, że należałoby rozważyć, czy do wydatków bieżących przedszkola publicznego nie zalicza się wydatków na utrzymanie budynku przedszkola i otoczenia, konserwacji i przeglądów technicznych, drobnych napraw i remontów, na zakup materiałów biurowych, środków b.h.p., obsługi księgowej i administracyjnej, opłat telefonicznych, itp. W ocenie Sądu, dotyczy to także wydatków na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników. Zdaniem Sądu, w kwestii wynagrodzenia kierownika gospodarczego organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, niezależnie od nazwy stanowiska, która wypełnia potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Sąd zauważył ponadto, że do dnia 5 stycznia 2013 r. obowiązywała uchwała Rady Miejskiej Nr "[...]" z dnia "[...]", która nie zawierała, tak jak uchwała Rady Miejskiej Nr "[...]" z dnia "[...]" zapisu o konieczności wydatkowania środków z dotacji do 31 grudnia danego roku. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ administracji publicznej, uwzględniając zalecenia co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16, w wydanej aktualnie decyzji prawidłowo przeprowadził rozważania dotyczące kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi i dokonując ustaleń dotyczących wysokości tego zwrotu, uwzględnił normy prawne wynikające z art. 60 pkt 1, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d u.s.o. W kontekście oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu na uwzględnienie nie mogła zyskać argumentacja skargi. Wskazać bowiem należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącej ciąży obowiązek zwrotu dotacji oświatowej, zostały poddane już ocenie Sądu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., którą to oceną są związane aktualnie zarówno organy, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Przepis art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Według art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odrębnymi przepisami w rozumieniu tego artykułu są przepisy ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2b u.s.o., dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje są przekazywane na rachunek bankowy placówki w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis art. 90 ust. 3e u.s.o. stanowi, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Stosownie do art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe unormowania, a także ocenę prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 9 lutego 2017 r., organ odwoławczy określił prawidłowo za lata 2012 – 2013 wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Mając bowiem na uwadze wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku, organ dokonał analizy protokołu z kontroli wraz z załącznikami. Analizując w aspekcie tego materiału dowodowego ustalenia w kontekście ilości dzieci objętych wychowaniem przedszkolnym, jako prawidłową należy ocenić w aspekcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. kompensatę ilości dzieci, która była deklarowana przez stronę w sposób niezgodny z rzeczywistością - zarówno na "korzyść", jak i "niekorzyść" strony skarżącej. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 9 lutego 2017 r. ocenę, że nie można przyjąć, że kwotą dotacji pobranych w nadmiernej wysokości jest suma wszystkich przypadków, w których podano większą ilość dzieci, bez uwzględnienia przypadków, w których na dziecko uczęszczające do przedszkola miesięczna rata dotacji nie została wypłacona, z uwagi na to, że strona zadeklarowała mniejszą ilość dzieci. Uwzględniając wskazania Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało na s. 8 decyzji stosownej korekty, zmieniając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji na korzyść strony. Respektując ocenę prawną wyrażoną w wydanym poprzednio wyroku, organy administracji publicznej dokonały również ponownej analizy w kwestii premii wypłacanej pracownikom przedszkola. Stanowiło to konsekwencję stanowiska Sądu, zgodnie z którym, jeżeli zakwestionowano "premie" wypłacone nauczycielom, to niewątpliwie należy uznać, że błędna nazwa "premia" zamiast "nagroda" nie miała znaczenia dla uznania, że wydatki te mogły być sfinansowane z dotacji. Podstawę zakwestionowania przez organ I instancji tego rodzaju wydatków stanowiło uznanie, że dokonano wypłaty wynagrodzenia w kwocie wyższej aniżeli wynikała z umów o pracę. Niemniej jednak i w tym przypadku właściwej korekty wydatków sfinansowanych ze środków dotacji dokonał organ odwoławczy, uznając z korzyścią dla strony na s. 9 i 10 zaskarżonej decyzji, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wypłaty premii w 2012 r. wyniosła 3.398,51 zł, zaś za rok 2013 r. wyniosła 703,14 zł. Powyższe ustalenia wraz z ich oceną dokonaną przez organy nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Aktualnie spór pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do następujących kwestii: wydatków, które nie zostały udokumentowane na rachunku bankowym, wynagrodzenia kierownika gospodarczego, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w roku 2012, za które zapłacono w 2013 r. oraz wskazanych przez stronę enumeratywnie na s. 6 skargi wydatków na zakup urządzeń spawalniczych, frezarki i badań profilaktycznych. Odnosząc się do kwestii wydatków, co do których strona nie dysponowała dowodem zapłaty, wskazać należy, że ze stanu sprawy wynika, że kontrolującym udostępniono do weryfikacji faktury; nie okazano zaś dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty, co stanowiło podstawę uznania przez organy, że nie można mówić o poniesieniu wydatku. Przypomnieć w związku z tym należy, że w wydanym w sprawie wyroku tut. Sąd, odnosząc się do tej kwestii, wyraził stanowisko, że w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszt, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. W sytuacji, gdy organem prowadzącym placówkę jest osoba fizyczna nieobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wszystkie ww. zdarzenia ewidencjonuje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (jedn. tekst: Dz. U z 2014 r. poz. 1475). Jest ona zatem obowiązana wykazać stosownymi zapisami w księgach, rzetelnymi dowodami (fakturami, rachunkami, dowodami wewnętrznymi w dopuszczalnych przepisami przypadkach) rodzaj i wysokość wydatków, w powiązaniu z dowodami zapłaty. W świetle zatem wskazanego wyżej obowiązku ewidencjonowania wydatków na podstawie rzetelnych dowodów księgowych i przechowywania tych dowodów, nie może być uznana za trafną argumentacja skargi, że w sytuacji nieprzedstawienia dowodu zapłaty, dowodem poniesienia wydatku jest sam fakt posiadania określonych dóbr (wyposażenia) okazanych kontrolującym. Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków, których dokonanie nie zostało należycie udokumentowane, pomimo spoczywających w tym zakresie na dotowanym obowiązków. Kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w poprzednio wydanym wyroku Sądu z dnia 9 lutego 2017 r., a zatem jeśli strona nie zgadzała się z wyrażoną w tym zakresie oceną Sądu, powinna była podjąć środki prawne zmierzające do jej podważenia w trybie kontroli instancyjnej. Nie czyniąc tego, pozbawiła się możliwości kwestionowania w dalszym postępowaniu oceny prawnej zawartej w wyroku. Wobec powyższego, nie może obecnie skutecznie podnosić zarzutów opartych na ocenie stanu faktycznego sprzecznej z wyrażoną przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku. Organy uwzględniły ponadto ocenę prawną Sądu w kwestii wynagrodzenia G.B., uznając, że wynagrodzenie to nie powinno być w całości pokrywane z dotacji. Organ I instancji, kierując się wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania nakładającymi obowiązek ustalenia, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, która wypełnia potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi, przesłuchał ww. osobę w charakterze świadka i stwierdził, że wykonywał on w godzinach porannych i popołudniowych bezpośrednio opiekę nad dziećmi, pomimo braku takiego obowiązku w zakresie czynności. Według zeznań świadka, czynności te polegały na odprowadzaniu dzieci do sal zajęć oraz pomocy w ich ubieraniu. Organ przeanalizował również załącznik do protokołu kontroli nr 16 zatytułowany "Obowiązki kierownika gospodarczego z dnia 03.03.2008 r.", prawidłowo uznając, że pozostałe czynności świadka pozostawały bez związku z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. W związku z tym organ zasadnie uznał, że w czasie ¼ wymiaru pracy świadek wykonywał czynności objęte dotacją i ustaloną poprzednio wysokość kwoty ustalonej do zwrotu pomniejszył o ¼, tj. o 6.412,64 zł. Tym samym nie mogły zasługiwać na uwzględnienie wyjaśnienia strony, że całe wynagrodzenie kierownika gospodarczego podlegało finansowaniu z dotacji z uwagi. Organ I instancji zbadał bowiem zakres obowiązków pracownika, wynikający z dokumentacji kadrowej, jak i faktyczny zakres tych obowiązków, a strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby przedstawione powyżej wnioski organu skutecznie podważyć. Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów w kwestii faktur z roku 2012, za które zapłatę uiszczono w 2013 r., dotyczące zakupu książek (data wystawienia faktury 27 listopada 2012 r., data zapłaty 1 lutego 2013 r.) i badań profilaktycznych pracowników (data wystawienia faktury 21 grudnia 2012 r., data zapłaty 22 stycznia 2013 r.). Należy zauważyć, że uchwała Rady Miejskiej z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta dla niepublicznych szkół, przedszkoli i placówek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. "[...]") zawierała zapis o terminie wydatkowania środków finansowych pochodzących z dotacji, określając go w § 6 ust. 5 jako 31 grudnia danego roku. W związku z powyższym nie można było uznać, że wydatki w łącznej kwocie 1.527,03 zł mogły być rozliczone z dotacji za 2012 r. Ponadto organ ustalił, że środki finansowe pochodzące z dotacji 2012 r. w łącznej kwocie 1.527,03 zł wydatkowano na inny cel niż zapłata za faktury dokumentujące zakup książek i badania profilaktyczne pracowników. W związku z powyższym nie było możliwości uwzględnienia opisanych wyżej wydatków jako dokonanych na cele objęte dotacją. Odnosząc się do pozostałych zakwestionowanych przez organ wydatków, w tym na zakup urządzeń spawalniczych, frezarki i badań profilaktycznych w kwocie 3.573 zł, wskazać należy, że wydatków tych nie można było powiązać z działalnością przedszkola. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (placówkę), bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków (np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przy tym w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, Lex nr 992020). Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej placówki, należy również podkreślić, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 – 2013, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Za bieżącą działalność, w tym bieżące wydatki, w myśl obowiązującego w latach 2012 - 2013 przepisu art. 5 ust. 7 u.o.s.o., odpowiada organ prowadzący placówkę. Dotacja oświatowa może zaś zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga dotyczy działalności związanej co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującej. W analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowuje się zadania oświatowe realizowane przez placówkę, a nie podmiot prowadzący przedszkole. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący przedszkole nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W związku z tym koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. wydatki nierealizujące procesu kształcenia, ponosi organ prowadzący przedszkole i nie mogły być one finansowane z dotacji. Wydatki te jedynie pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego przedszkole. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego przedszkole, w szczególności w zakresie zapewnienia warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywania remontów obiektów oraz zadań inwestycyjnych i wykonywania innych zadań statutowych. Jednak ten pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie znajdując w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.