I SA/Ol 852/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oddala skargę Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2014r. Gmina B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodociągowej "[...]’. We wniosku wskazano, że Gmina B. (zwana dalej "Gminą") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina prowadziła inwestycję – Budowa sieci wodociągowej "[...]" (infrastruktura), której zakończenie udokumentowano protokołem odbioru z dnia 24 listopada 2008r. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy (dalej jako "Zakład"). P. w P. są częścią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym, że po wybudowaniu infrastruktura nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy infrastruktury. Zakład jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT świadczy i świadczyłby nadal usługi dla ludności za pomocą infrastruktury, w tym usługi dostawy wody. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie. Gmina opodatkowywałaby świadczenie usługi na rzecz Zakładu i rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie, czy będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014r. ? Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma możliwość zastosowania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2008r. wydatków na inwestycję, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury zgodnie z art.91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Przedmiotowa infrastruktura stanowi nieruchomość, więc korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu kolejnych 10 lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. W związku z tym, skoro protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008r. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 4/10 części (1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty). Korekty wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - skoro Gmina rozlicza się miesięcznie, to za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Opisany wniosek został podpisany przez radcę prawnego M. L. Dołączono do niego potwierdzone przez ww. za zgodność z oryginałem odpisy : pełnomocnictwa udzielonego przez wnioskodawcę adwokatowi P. B. do reprezentowania Gminy w sprawie złożenia wniosku o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług oraz pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez wymienionego pełnomocnika radcy prawnemu M. L. Pismem z dnia 23 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, braków formalnych wniosku, poprzez: - dostarczenie dokumentu pełnomocnictwa (oryginał lub prawidłowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa), z którego wynika prawo do występowania przez adwokata P. B. w imieniu Gminy, - doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przez podanie kiedy inwestycję "Budowa sieci wodociągowej "[...]" oddano do użytkowania oraz czy "pompy w P." są częścią ww. inwestycji. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów pozostawił opisany wniosek Gminy bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 czerwca 2014r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 7 lipca 2014r. i w tym czasie nie uzupełniono ww. braków formalnych wniosku, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Organ powołał treść art.137 §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art.106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz.121) i stwierdził, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Adwokat, radca prawny, doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Z kolei pełnomocnik substytucyjny wykazując swoje umocowanie do działania w imieniu strony powinien przedstawić dokument zawierający pełnomocnictwo podstawowe, udzielone przez stronę oraz dalsze pełnomocnictwo. Pełnomocnik substytucyjny nie może natomiast uwierzytelnić odpisu pełnomocnictwa podstawowego, gdyż nie jemu zostało ono udzielone. Może jedynie uwierzytelnić odpis swojego pełnomocnictwa. Z uwagi na powyższe należało uzupełnić brak w prawidłowym uwierzytelnieniu pełnomocnictwa poprzez dostarczenie dokumentu pełnomocnictwa – oryginału lub prawidłowo uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, tj. uwierzytelnienia pełnomocnictwa udzielonego P.B. przez niego samego. Odnosząc się do wezwania do doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, organ wskazał treść art.14b §1 - §3 O.p. W zażaleniu na opisane postanowienie, wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się z argumentami przestawionymi przez organ i wskazał na treść art.129 §2 i §3 kpc. Stwierdził nadto, że jeśli organ dostrzeże, że pełnomocnik strony jest nienależycie umocowany, powinien wezwać stronę do potwierdzenia czynności procesowych dokonanych przez niego, wyznaczając jej termin, a w razie jego bezskutecznego upływu, ocenić brak umocowania pełnomocnika. Takiego wezwania organ nie dokonał. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ powtórzył swoje argumenty i nie zgodził się z zarzutami zażalenia. Podkreślił, że zauważył nieprawidłowość poświadczenia załączonego do wniosku odpisu pełnomocnictwa już na etapie analizy wniosku i w związku z tym wezwał do dostarczenia dokumentu pełnomocnictwa. Zaznaczył także, że art.129 kpc reguluje kwestie składania dokumentów w postępowaniu cywilnym, a nie w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, nie ma zatem zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Dołączone do wniosku pełnomocnictwo udzielone P.B. poświadczone zostało niezgodnie z art.137 §3 O.p. Jednocześnie organ podkreślił, że Gmina nie uzupełniła wniosku także w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. Dokonując analizy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w kontekście zadanych pytań i przedstawionego stanowiska stwierdzono, że Gmina nie przedstawiła wszystkich istotnych informacji, koniecznych do dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Na wskazane postanowienia Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając mu naruszenie art.129 §2 kpc w zw. z art.137 §3 O.p. wynikające z przyjęcia, że radca prawny będący pełnomocnikiem substytucyjnym wykazując swoje umocowanie do działania w imieniu strony, powinien przedstawić dokument zawierający pełnomocnictwo podstawowe udzielone przez stronę oraz dalsze pełnomocnictwo, którego udziela pełnomocnik umocowany przez mocodawcę, przy czym radca prawny – pełnomocnik substytucyjny nie może uwierzytelnić odpisu pełnomocnictwa podstawowego, gdyż nie jemu zostało ono udzielone. W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia "[...]" w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zakwestionowanym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazane zasady orzekania Sąd stwierdza, że argumenty i zarzuty skargi nie dały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie to zostało wydane na podstawie przepisów regulujących szczególną instytucję, przewidzianą w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, tj. określoną w art.14b-14p instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści art.14b § 1, § 6 i § 7 O.p. wynika, że na pisemny wniosek zainteresowanego, sporządzony według ustalonego wzoru, upoważniony organ podatkowy w imieniu Ministra Finansów wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio wskazane przepisy Działu IV O.p., czyli ogólnej procedury podatkowej. M.in. stosuje się art.135-137 regulujące działanie wnioskodawcy przez pełnomocnika, oraz art.169 § 1, wskazujący sposób postępowania organu w przypadku stwierdzenia, że wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Zgodnie z tym przepisem organ powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Trzeba wskazać, że przepisy art. 14b § 2, 3, 4 określają niezbędne elementy wniosku. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g powoływanej Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że organ interpretujący na podstawie art.169 §1 O.p. pismem z dnia 23 czerwca 2014r. wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez dostarczenie oryginału lub prawidłowo uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa oraz do doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie daty oddania inwestycji do użytkowania i czy wymienione we wniosku urządzenia - pompy w P. - stanowiły część tej inwestycji. W wyznaczonym terminie braki wniosku nie zostały uzupełnione. Nieuzupełnienie wniosku w zakresie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" dało podstawę do zastosowania przepisów art.14 g § 1 i § 3 O.p. tj. wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Wobec tego nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a do uchylenia tego postanowienia, mimo że Sąd nie podziela stanowiska organu interpretującego w spornej kwestii możliwości uwierzytelniania dokumentu pełnomocnictwa podstawowego przez pełnomocnika substytucyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, że rację ma organ twierdząc, że przepisy art. 129 K.p.c. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (w postępowaniu podatkowym). Przede wszystkim należy zauważyć, że art.129 K.p.c. dotyczy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r., nadanym przez przepisy ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz.U. nr 216, poz.1676) - możliwości składania w postępowaniu sądowym, zamiast oryginałów, uwierzytelnionych odpisów dokumentów. Nadaje też poświadczeniu zgodności z oryginałem zawartemu w odpisie dokumentu, dokonanemu przez występującego w sprawie pełnomocnikowi, będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub radcą Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa charakter dokumentu urzędowego. Niewątpliwie w powołanej przez pełnomocnika skarżącej Gminy uchwale z dnia 30 listopada 2011r., sygn. III CZP 70/11(lex 1027887) Sąd Najwyższy stwierdził, że "sposób sporządzania przez radcę prawnego poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem, określony w art. 6 ust.3 zdanie drugie ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (jedn. tekst: Dz.U. z 2010r. nr 10, poz.65 ze zm.), ma zastosowanie również do uwierzytelniania odpisu pełnomocnictwa( art.89 §1 k.p.c.)". Jednak argumentacja ta nie odnosi się do stanowiska organu. W sprawie nie był sporny sposób poświadczenia przez radcę prawnego M. L. udzielonego mu pełnomocnictwa substytucyjnego przez adwokata P. B. oraz sposób poświadczenia przez tegoż radcę prawnego pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę adwokatowi, a sama możliwość poświadczenia przez pełnomocnika substytucyjnego pełnomocnictwa podstawowego. Należy wskazać, że w postanowieniu z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt V CZ 165/12 (lex) Sąd Najwyższy, na tle art. 89 K.p.c. uznał dopuszczalność uwierzytelnienia przez radcę prawnego, który uzyskał pełnomocnictwo substytucyjne, uwierzytelnienia pełnomocnictwa głównego udzielonego przez zastępowaną przez niego stronę. Sąd Najwyższy stwierdził, że obecnie ustawa z dnia 6 lipca 1982r. przyznaje wprost radcom prawnym prawo do sporządzania poświadczeń dokumentów (art. 6 ust. 3 ustawy). Odwołał się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. III CSK 42/10 (niepubl.), iż dokument wykazujący umocowanie organu osoby prawnej udzielającego pełnomocnictwa stanowi element pełnomocnictwa procesowego. Wywiódł, że: "Skoro pełnomocnik procesowy będący radcą prawnym lub adwokatem może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, to uprawnienie to obejmuje również treść dokumentu wykazującego umocowanie osób, które w imieniu osoby prawnej podpisały pełnomocnictwo procesowe. Brzmienie art. 89 § 1 k.p.c. wskazuje, iż radca prawny może samodzielnie uwierzytelnić nie tylko odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, ale także odpisy innych dokumentów wykazujących jego umocowanie. Dlatego należy przyjąć, iż radca prawny, który uzyskał pełnomocnictwo substytucyjne jest uprawniony do uwierzytelnienia także pełnomocnictwa głównego udzielonego przez zastępowaną przez niego stronę". Powyższy pogląd, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy wprost odnieść do pełnomocnictwa przedkładanego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Treść tego przepisu we fragmencie "oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie" jest taka sama jak fragment art.89 §1 K.p.c. Ta treść została dodana w obu analizowanych przepisach na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów. Zatem powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko Sądu Najwyższego, zajęte w uchwale z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III CZP 118/08 nie jest aktualne, wobec zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2010r., dokonanego ustawą o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów. Jak już wyżej Sąd stwierdził, niezasadne żądanie przez organ uzupełnienia braku formalnego wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez przedstawienie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa podstawowego przez adwokata P. B., nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wobec nieuzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, należało ten wniosek pozostawić bez rozpoznania. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na postawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.