I SA/Ol 858/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3592 zł (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił P.Ł. zobowiązanie podatkowe od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 192.380 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej kwocie 3.483 zł. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, w świetle których w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w 2013 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 206.122,18 zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez R.D. z siedzibą w E., dokumentujących zakup usług marketingowych. W ocenie organu podatkowego, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przychodów. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe za nierzetelne, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły bowiem na określenie jej rzeczywistej wielkości. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że bezsporny był fakt pomniejszenia przychodów o wydatki wynikające z następujących faktur VAT wystawionych przez R.D., dokumentujących usługi marketingowe, tj.: - nr "[...]"z dnia "[...]" na wartość brutto 5.781 zł, VAT 1.081 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 37.872,93 zł, VAT 7.081,93 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 74.872,12 zł, VAT 14.000,48 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 60.229,24 zł, VAT 11.262,38 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 43.837,99 zł, VAT 8.197,35 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 1.272,21 zł, VAT 237,89 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 21.543,45 zł, VAT 4.028,45 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość brutto 8.121,35 zł, VAT 1.518,63 zł. Organ II instancji odwołał się do wyjaśnień P.Ł. z dnia 25 marca 2015 r., z których wynikało, że ujęte w ww. fakturach usługi marketingowe zostały nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie obrotu węglem. Organ przedstawił mechanizm obrotu towarem, z którego wynikało, że importerem węgla była Spółka B, która po odprawie celnej odsprzedawała towar na rzecz B. Podmiot ten transportował węgiel na plac składowy w G., na którym Spółka C, której udziałowcem był podatnik, przerabiała towar pod poszczególnych klientów – ciepłownie. Następnie A sprzedawał towar bezpośrednio na rzecz ciepłowni ("[...]"), a także na rzecz Spółki B (dostawcy węgla na rzecz ciepłowni: "[...]") oraz L.D. (dostawcy węgla na rzecz ciepłowni: "[...]"). Podstawę współpracy pomiędzy R.D. a A miała stanowić umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno – organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało m.in., że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy. W ocenie organu II instancji, poza wskazaną wyżej umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Z jej treści wynikało m.in., iż została ona zawarta 1 stycznia 2013 r. i od tego dnia obowiązywała, choć do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", w której jako datę sprzedaży wskazano 1 stycznia 2013 r., a jednostką miary usługi marketingowej – tonę. Ponadto z informacji zakładów ciepłowniczych wynikało, że umowy zawarte przez A z "[...]" zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z R.D. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że umowy na dostawę opału realizowane w 2013 r. do "[...]" stanowiły jedynie 4% wszystkich dostaw podatnika ("[...]" - 2.052 ton na łączną wartość 737.041,00 zł oraz "[...]"- 4.093,62 ton na łączną wartość 1.359.898,33 zł). Głównymi odbiorcami podatnika byli bowiem natomiast: B (sprzedaż powyżej 116.000 ton na łączną wartość ponad 29 mln zł) oraz R.D. (sprzedaż 24.000 ton na łączną wartość powyżej 6 mln zł). Nieracjonalne było określone w spornych fakturach wygórowane wynagrodzenie w łącznej kwocie 253.000 zł, stanowiącej ok. 12% wartości umów z "[...]" za uzgodnienia telefoniczne dostaw. Ponadto organ zakwestionował możliwość wykonania czynności udokumentowanych fakturą nr "[...]" wystawioną w dniu zawarcia umowy tj. 1 stycznia 2013 r., tj. w dniu ustawowo wolnym od pracy. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę pism "[...]" z dnia 26 lipca 2016 r. oraz "[...]" z dnia 13 lipca 2016 r., organ II instancji wskazał, że zostały one sporządzone na prośbę strony po prawie 4 latach od zdarzeń w nich opisywanych i co najwyżej mogą świadczyć, że R.D. współpracował z podatnikiem. Nie odnoszą się natomiast w żaden sposób do kwestii podpisania umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wystawienia spornych faktur na łączną kwotę 253.000 zł. Jak podniósł organ, nie kwestionował on faktu obecności R.D. w ww. zakładach ciepłowniczych przed podpisaniem kontraktu, jak również jego obecności przy ewentualnych reklamacjach. Zasadnicze znaczenie miały jednak daty złożenia ofert przez podatnika w dniu 3 sierpnia 2012 r. do "[...]" i w dniu 28 września 2012 r. do "[...]", czyli jeszcze przed podpisaniem umowy z R.D. Ponadto R.D. zeznał, że dzięki jego znajomościom podatnik mógł otrzymać jedynie zaproszenie do przetargu, co nie gwarantowało jego wygrania. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, ze nie było racjonalnego uzasadnienia dla powiązania umów zawartych przez podatnika z C z realizacją umowy zawartej z R.D. Organ dodał, że R.D. nie potrafił określić kwotowego sposobu kalkulacji wynagrodzeń wynikających ze spornych faktur. W ocenie organu, wyjaśnienia strony i zeznania R. D. sprowadzające się jedynie do określenia metodologii kalkulacji w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczą, że wartość zafakturowanych usług nie została obliczona w taki sposób, jak przedstawiają strony umowy. Ponadto żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. Zdaniem organu, znamienne było, że zawierając umowę z podmiotem powiązanym kapitałowo (C), strona bardzo szczegółowo określiła zakres zlecenia i sposób wyliczenia wynagrodzenia. Te same mechanizmy nie zadziałały natomiast w relacjach biznesowych z R.D. Organ II instancji wskazał również, że zarówno strona, jak i wystawca spornych faktur, kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia. Z wyjaśnień strony wynikało, że usługi wykonywane przez R.D. polegały m.in. na: nadzorze nad prawidłowym przygotowaniem jakościowym parametrów węgla na placach składowych w G. i w B., ustalaniu harmonogramów dostaw węgla do poszczególnych klientów, dokonywaniu kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw poprzez obecność przy próbopobraniach niezależnych laboratoriów ("[...]"). R.D. wskazał natomiast, iż w ramach umowy osobiście uczestniczył w przeładunku węgla oraz w procesie jego sortowania na placach w G. i B. w celu uzyskania parametrów jakościowych (kaloryczność, zawartość popiołu i siarki) dostosowanych do zamówień poszczególnych odbiorców. Od momentu powstania Spółki C, tj. od października 2012 r., uczestniczył w procesie przygotowywania odpowiednich mieszanek z przeznaczeniem dla konkretnych klientów. Na placu w B. przebywał sporadycznie, co wiązało się z zakupami węgla niemieszanego typu: miał, orzech i kostka. Strona zaś podała, że w 2013 r. większość węgla składowanego w B. stanowiła asortyment o granulacji powyżej 25 mm i nie wymagała nadzoru przy jego przeróbce. Przy obsłudze sprzętu na placu w B. było zatrudnionych 3 operatorów ładowarek, w tym brat podatnika, który posiadał kwalifikacje i wiedzę do samodzielnego przerobu grubych frakcji węgla. Natomiast w odniesieniu do placu w G. R.D. najpierw zeznał, że obecny był tam tylko czasami przy przygotowaniu węgla, wskazywał pracownikom sposób przygotowania i proporcje mieszanki, aby uzyskać parametry zgodne z umową. Następnie zaś podał odmiennie, że oceniając wynik sortowania, zawsze konsultował się z podatnikiem, który wydawał dyspozycje swoim pracownikom. Zeznał ponadto, że to Spółka C była odpowiedzialna za prawidłowe przygotowanie węgla o odpowiednich parametrach. Nie potrafił przy tym określić kwotowego sposobu kalkulacji wynagrodzeń wynikających z wystawionych przez niego zakwestionowanych faktur. Wskazując na brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podniósł, że w kosztach uzyskania przychodów można uwzględnić jedynie wydatki, które faktycznie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmę R.D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, nieuzasadniona jest wykładnia art. 180 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, prezentowana w wydanym na skutek skargi strony wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/OI 663/16, gdyż Ordynacja podatkowa nie przejęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zdaniem organu, przeprowadzenie dowodu na okoliczność kontaktów R.D. z ciepłownią w M., nawet gdyby potwierdziło te kontakty, nie zmieniłoby faktu, że żaden z przedstawicieli elektrociepłowni nie wskazał, że w wyniku negocjacji z R.D. doszło do podpisania kontraktów z podatnikiem. W ocenie organu, nie był również trafny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przesłuchań pracowników elektrociepłowni. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]", wykazał, że zeznania te nie wniosą nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Z informacji elektrociepłowni wynika, iż organizowane były przetargi oraz dostawcy typowani byli na podstawie informacji z podmiotów, do których kierowano bezpośrednie zapytania o cenę. W związku z tym wyjaśnienia w sprawie kryteriów stosowanych przez elektrociepłownie przy wyborze dostawców nie mają wpływu na ocenę umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. Organ II instancji nie uwzględnił również argumentów odwołania, że organ I instancji nie wykazał, jakie korzyści ekonomiczne osiągnęli przedsiębiorcy, biorąc udział w procederze. Ustawodawca nie nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązku zbadania, czy podmioty osiągnęły jakiekolwiek korzyści podatkowe albo ekonomiczne. W opinii organu nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia następujących przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie ustalenie, że umowy zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem są umowami pozornymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze podejście do materiału dowodowego na etapie jego gromadzenia oraz oceny, a także przypisywanie stronie braku aktywności dowodowej w sytuacji, gdy większość dowodów osobowych przeprowadzono na jej wniosek, a najistotniejsze zablokowano z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste, a ponadto doprowadziły do błędnego uznania, że nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do zawarcia umów o świadczenie usług, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane; 4) art. 127 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi brakami uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uniemożliwiają kontrolę zaskarżonego aktu; 6) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające wpływ na wynik sprawy w związku z: a) wadliwą wykładnią prowadzącą do sformułowania nieistniejących wymogów dowodzenia poniesienia kosztów uzyskania przychodów; b) wadliwą subsumpcją wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalność i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa. Wskazując w uzasadnieniu skargi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podatnik podniósł, że organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. W jego ocenie, zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przede wszystkim na skutek braku realizacji wniosków dowodowych, czym naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, a także art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że współpraca z R.D. w żadnym aspekcie nie odpowiadała metodom wyłudzeń podatkowych bądź tzw. "handlu kosztami". W realizacji tej umowy nie pojawiło się jakiekolwiek uszczuplenie w przychodach budżetowych, a nawet nie pojawiło się takie ryzyko. W ocenie skarżącego, wadliwe jest wskazywanie przez organ odwoławczy podatkowej korzyści wyłącznie po stronie nabywcy przy całkowitym pominięciu obciążenia podatkowego sprzedawcy usług. Jako dowolne podatnik ocenił stanowisko organu w kwestii niezbędności usług R.D. i racjonalności ich pozyskania. Współpraca z R.D. przełożyła się na zwielokrotnienie rentowności jego przedsiębiorstwa, ale i również na odpowiednie zwiększenie wpływów podatkowych ze strony usługodawcy. Skarżący zarzucił, że odebranie w toku postepowania wyjaśnień w formie listu zamiast w formie zeznań w charakterze świadka zmierzało do pozbawienia go udziału w istotnej czynności dowodowej i tym samym stanowiło naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę ocen zawartych w wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 663/16 wydanym w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r., pomimo że w obu sprawach istota przedmiotu sporu jest tożsama. W jego ocenie, konieczne było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, ponieważ wskazane we wnioskach okoliczności są prawnie relewantne, a zarazem sporne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2014 r. poz. 1647), w skrócie: "p.u.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 a) – c) p.p.s.a.]. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że narusza ona prawo. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, po łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika: 2) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 3) powinien pozostawać w związku z przychodem; 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów; 5) powinien być właściwie udokumentowany. W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Niezbędne jest, aby podatnik wykazał istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (możliwością jego uzyskania), zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia powyższego związku. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia, które miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/15, opubl. na stronie internetowej: http:/orzeczenia/nsa.gov/.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku gdy obejmuje faktyczne transakcje dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno – prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Zatem konieczne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z których to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd na wstępie dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, w szczególności przeanalizował, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Z przyjętego za podstawę kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanu faktycznego odnoszącego się do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynikało, że skarżący dokonał obniżenia przychodu o wydatki wykazane w ośmiu fakturach VAT wystawionych przez R.D., dokumentujących zakup usług marketingowych. W ocenie organów, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazywał zaś w toku postępowania podatkowego, iż potwierdzeniem wykonania usług świadczonych przez jego kontrahenta były efekty w postaci umów handlowych podpisanych z nabywcami, kilkukrotne zwiększenie zysku z działalności w zakresie obrotu węglem i odprowadzanych do budżetu Państwa kwot podatków w 2013 r., jak również brak zarzutów wyłudzenia podatku kierowanych przeciwko wystawcy faktur, który kwotę ujętych w spornych fakturach podatków wykazał i odprowadził. Argumentacji tej nie podzielił organ odwoławczy, uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, by pozyskiwaniem nowych klientów dla podatnika oraz kontaktami z ich przedstawicielami zajmował się R.D. w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, że – poza fakturami i umową z dnia 1 stycznia 2013 r. – w sprawie nie ma jakichkolwiek dowodów na utrzymywanie przez R.D. kontaktu z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej oraz zabezpieczenie realizowanych przez podatnika dostaw węgla. Zdaniem Sądu, trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy została zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z prawem. Analizując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego pominięto szereg okoliczności wskazanych przez podatnika w skardze, a mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej, ale stanowi także podważenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która nie powinna być traktowana jak abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działalności. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo się interes strony i Skarbu Państwa, zaś materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie przeprowadził w rozpoznawanej sprawie analizy, która pozwoliłaby na uzyskanie odpowiedzi, czy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów pozwoli na uzyskanie nowej okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie. Taką okolicznością, w ocenie Sądu, była kwestia wyłaniająca się w świetle wyjaśnień strony składanych w toku postępowania podatkowego, jak również powołanej w skardze argumentacji, czy w rzeczywistości działalność R.D., choć określona została w wystawionych fakturach VAT jako "usługi marketingowe", faktycznie stanowiła usługi polegające na obsłudze kontraktów zawartych przez podatnika z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. W związku z tym w pierwszej kolejności zauważenia wymagało, że o charakterze usług wskazanych w fakturach wystawionych przez R.D., a w konsekwencji również zdeterminowanym tym charakterem prawie do obniżenia przychodu o koszy uzyskania przychodów, nie mogła zadecydować wyłącznie formalna treść faktury, w której usługi te określono jako "usługi marketingowe". W piśmiennictwie wskazuje się, że pod pojęciem "marketing" rozumie się działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, badań rynku. Obejmuje on określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenia i utrzymywania popytu. Marketing to osiąganie korzystnej pozycji na rynku poprzez spełnianie potrzeb i pragnień nabywców (por. A.Mudrecki; Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA, Glosa z 2000 r., Nr 10, str. 34-36). W obecnych warunkach rynkowych marketing zasadniczo dotyczy zatem działań prowadzonych przez sprzedawcę aby pozyskać jak największą ilość klientów. W niniejszej sprawie ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień strony oraz zeznań R.D. wyłaniał się dużo szerszy zakres działalności R.D. aniżeli opisany wyżej zakres usług marketingowych. Usługi te miały bowiem polegać m.in. na: nadzorze nad prawidłowym przygotowaniem jakościowym parametrów węgla na placach składowych w G. i w B., ustalaniu harmonogramów dostaw węgla do poszczególnych klientów, dokonywaniu kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw poprzez obecność przy próbopobraniach laboratoriów, a także uczestniczeniu w przeładunku węgla oraz w procesie jego sortowania w celu uzyskania odpowiednich parametrów jakościowych (kaloryczność, zawartość popiołu i siarki) dostosowanych do zamówień poszczególnych odbiorców. Ponadto według treści zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. pomiędzy podatnikiem a R.D. umowy, jej przedmiotem było świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno – organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniu należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Zdaniem Sądu, powyższy opis czynności wskazywał, że działalność kontrahenta podatnika, choć w wystawionych fakturach VAT określona została jako "usługi marketingowe", faktycznie miała mieć dużo szerszy zakres i obejmować usługi polegające na obsłudze zawartych przez podatnika kontraktów z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Na okoliczność tę wskazywał m.in. sam skarżący, podnosząc, że nazwa na fakturze nie odzwierciedlała w pełni charakteru świadczonych usług, mających charakter kompleksowy i obejmujący obsługę relacji z kontrahentami. W związku z powyższym, nie przesądzając na tym etapie kwestii, czy usługi zostały faktycznie wykonane, należy wyraźnie zaakcentować, że ocena organów dotycząca kwestii rzeczywistego bądź nierzeczywistego charakteru usług wykazanych w badanych fakturach powinna być odnoszona nie tylko do kwestii usług marketingowych, ale czynności o szerszym zakresie, jaką miały być w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów kompleksowa obsługa kontrahentów. Ponadto wskazać należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący, kwestionując ocenę organu o fikcyjnym charakterze usług ujętych w spornych fakturach, wnioskował w toku postępowania o przeprowadzenie wskazanych dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jej sprawy. Pismem z dnia 20 marca 2016 r. wniósł zaś o przesłuchanie w charakterze świadków: P.M., p. S. i p. P. (nie wskazano imion), a także J. K., którzy jako osoby działające z ramienia elekrociepłowni "[...]", mieliby potwierdzić udział R.D. w negocjacjach i realizacji zawartych przez stronę kontraktów. Organ nie zrealizował powyższego wniosku, choć nie ulegało wątpliwości, że największą wiedzę w zakresie ewentualnego udziału R.D. w obsłudze relacji z kontrahentami i zakresu tej obsługi mieliby przede wszystkim przedstawiciele poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej. Bez wątpienia, dopuszczając wyłącznie dowody z pisemnych oświadczeń kontrahentów, naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Przy czym zauważyć należy, że jeden z kontrahentów, tj. elekrociepłownia "[...]", potwierdziła w udział R.D. w obsłudze kontraktów w piśmie z dnia 26 lipca 2015 r. (t. III akt postępowania administracyjnego, k. 468). Powyższe wskazywało zatem, że wniosek strony z dnia 20 marca 2017 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków był w pełni zasadny. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, NSA stwierdził, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). Na uwadze przy tym należy mieć, że gromadzenie materiału dowodowego musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej. Kontrolując prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm postępowania podatkowego, Sąd uwzględnił zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku ocenił prawidłowość zastosowania u.p.d.o.f.. Uznał, że w sytuacji gdy organy w niniejszej sprawie kwestionowały wykonanie badanych usług, a zawnioskowane przez stronę środki dowodowe w postaci zeznań świadków miały dotyczyć okoliczności dotyczących właśnie ich wykonania, nie było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Norma art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, że okoliczności zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiłoby przyzwolenie dla organu na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem jej wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zawnioskowane dowody w postaci zeznań świadków miały zostać przeprowadzone na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnosiły się do okoliczności realizowania na rzecz skarżącego zakwestionowanych czynności. Dowody te, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, powinny zostać dopuszczone, po czym z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego skompletowane i odpowiednio ocenione stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na jej wynik, za bezprzedmiotowe Sąd uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Natomiast w odniesieniu do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jej istotą jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, jednakże unormowanie to nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jak wskazano wyżej, istnieje w niej potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Uwzględniając powyższą ocenę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni wnioski dowodowe strony i w razie potrzeby dokona innych czynności wyłaniających się w toku postępowania. Postępowanie to organ powinien przeprowadzić z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie umotywować wszelkie istotne motywy rozstrzygnięcia oraz odnieść się do zarzutów odwołania, stosownie do wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).