I SA/Ol 865/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do grudnia 2013r. oddala skargę I SA/Ol 865/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania A. W. (zwany dalej "skarżącym", "stroną", "podatnikiem"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" ., w której określono: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-grudzień 2012 r., styczeń, maj-czerwiec, sierpień- grudzień 2013 r., - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r. - na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty i lipiec 2013 r. Na podstawie zebranego w toku kontroli i postępowania podatkowego, za okres od lutego 2012r. do grudnia 2013r., materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżący prowadzi od 6 czerwca 2006 r. działalność gospodarczą PHU "A." w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Organ stwierdził, że ujęte w rejestrach nabyć faktury wystawione przez: - PPHU B. - M. A. - tytułem robót budowlanych oraz dostaw materiałów budowlanych, - PPHU C. - E. A. - tytułem robót budowlanych, - PPHU Ł. K. - tytułem robót budowlanych, - PPHU D. A. K. - za roboty budowlane na terenie pochylni B., C., J. na Kanale "[...]’ (trzy faktury),nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Organ zwrócił uwagę, że podatek naliczony z ww. faktur w łącznej kwocie 212.982,03 zł strona uwzględniła w rozliczeniu VAT w poszczególnych miesiącach, objętych decyzją. Na wszystkich fakturach jako forma zapłaty widnieje gotówka. Zdaniem organu poczynione ustalenia nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez ww. podwykonawców. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r., organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W odwołaniu od decyzji, strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p., poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania, że strona nie działała w dobrej wierze oraz, że świadomie i celowo uczestniczyła w procederze posługiwania się fałszywymi fakturami, - wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem korzystnych dla strony zeznań i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego, a więc wadliwość procesową mającą istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. Wskazał, że firma strony w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonywała na zlecenie różnych podmiotów roboty budowlane. Podatnik wyjaśnił, że prowadzi wszelkiego rodzaju prace związane z budownictwem, ze wznoszeniem budynków oraz wnoszeniem i wykonywaniem konstrukcji budowlanych typu mosty, wiadukty, oczyszczalnie. Wykonuje prace ślusarskie, dekarskie, remontowe, docieplenia, prace wykończeniowe, brukarskie. Ze zgromadzonego materiału, w tym kserokopii zawartych umów, faktur, protokołów wynikało, że strona jako podwykonawca brała udział w realizacji licznych dużych inwestycji budowlanych. W związku z prowadzeniem ww. działalności skarżący zatrudniał kilkunastu pracowników: w trakcie 2012 r. - 11 pracowników na podstawie umowy o pracę i 4 na podstawie umowy o dzieło, w trakcie 2013 r. - 10 pracowników na podstawie umowy o pracę oraz 8 na podstawie umowy o dzieło. Firma strony dysponowała odpowiednim sprzętem. W wyniku ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług: wobec E. A. - z dnia "[...]" w której m.in. określił za miesiące luty, marzec, maj-grudzień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wobec M. A. - z dnia "[...]" i "[...]", w których określił za miesiące: wrzesień-grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzje ostateczne). Z treści ww. decyzji wynikało, że E. A. oraz M. A. w latach 2012-2013 wystawili na rzecz różnych kontrahentów faktury niedokumentujące faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury na rzecz firmy strony, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. W toku kontroli przeprowadzonej wobec E. A. ustalono, że w latach 2012-2013 prowadziła działalność gospodarczą pn. PPHU C. w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w kiosku w D., warzywami i owocami na rynku w D. oraz w 2012 r. w dwóch sklepach w N.. Była podatnikiem VAT. Nie posiadała w tym okresie sprzętu niezbędnego do wykonywania usług budowlanych jak również nie dokonywała zakupu takich urządzeń. Ustalono, że faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji w imieniu E. A. wystawiał mąż. Faktury te nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT ani uwzględnione w rozliczeniu VAT. E. A. nie stawiła się na przesłuchanie mające na celu ustalenie okoliczności związanych z wystawionymi fakturami na rzecz strony. Z protokołu kontroli wynika, że przesłuchana na okoliczność faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu zeznała, że nie dokonywała sprzedaży towarów ani nie świadczyła usług, faktury wystawiał mąż, który pomagał w prowadzeniu działalności, a ona je podpisała. Nie potrafiła wyjaśnić okoliczności wystawienia faktur i nie podjęła starań w celu wyjaśnienia sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec M. A. stwierdzono, że prowadził on w ramach firmy PPHU B. działalność w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi. Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zaewidencjonował wystawionych na stronę faktur w rejestrach dostaw i nie rozliczył podatku z tych faktur. Jak ustalono nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania robót budowlanych ani nie zatrudniał pracowników. Nie dokonał również w ramach swojej działalności zakupu materiałów budowlanych, tj. bloczków fundamentowych ani stali zbrojeniowej, które miał sprzedać. M. A. zeznał, że nie znał strony, nie wykonywał na rzecz jego firmy żadnych usług, nie dokonał sprzedaży towarów. Zeznał ponadto, że nie zawierał ze stroną żadnych umów, nie spisywał protokołów, nie wystawiał faktur i nie otrzymał zapłaty. Z protokołu kontroli wynika, że ww. przyznał się również do wystawienia "pustych" faktur niedokumentujących żadnych czynności na rzecz innego podmiotu. Organ stwierdził, że firmy prowadzone przez E. A. i M. A. nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego i doświadczenia zawodowego, by móc wykonać roboty budowlane wymienione na wystawionych przez nich fakturach. M. A. nie mógł ponadto dokonać sprzedaży materiałów budowlanych, których nie zakupił. W swoich zeznaniach strona potwierdziła, że prace wynikające ze spornych faktur zostały wykonane, nie przedłożyła jednak - oprócz faktur - żadnych innych dowodów potwierdzających ich realizację, np. pisemnych umów, protokołów odbioru, dowodów zapłaty. Strona nie potrafiła podać okoliczności nawiązania współpracy z E. A. i M. A., jak również żadnych okoliczności dotyczących zawarcia i realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w tym okoliczności transportu materiałów budowlanych. Zeznała, że spotkania z E. A. miały miejsce na budowach i w różnych miejscach, nie pamiętała jednak w jakich, kontaktowała się nią telefonicznie, ale nie znała numeru telefonu, gdyż zgubiła komórkę. Według zeznań strony E. A. na ogół osobiście nie przebywała na budowach, czasem tylko bywała, roboty wykonywali jej pracownicy. Podatnik nie potrafił jednak podać ich liczby, czy danych osobowych, mimo że jak zeznał czasem się z nimi kontaktował. Nie pamiętał również którzy pracownicy M. A. i czy on sam przebywali na budowach. Odnosząc się do sposobu wykonywania robót z faktury nr ‘[...]" (,,roboty murowe" i ogólnobudowlane na budowie T.), strona zeznała, że były one głównie dozorowane telefoniczne, nie pamiętała przy tym z kim rozmawiała ani czy kogoś delegowała. Skarżący nie był też w stanie wskazać którzy spośród jego pracowników pracowali na tych samych budowach co pracownicy ww. firm, wskazał jedynie, że prace na rzecz E. nadzorował jego szwagier J. Ż.. Ponadto zeznał, że firmy E. A. i M. A. wykonywały prace własnym sprzętem. Strona nie posiada żadnych dowodów poza fakturami, potwierdzających dokonanie zapłaty gotówką i jak zeznała nie było żadnych świadków takich rozliczeń. W swoich zeznaniach odmówiła opisania wyglądu zarówno E. A. jak i M. A. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec Ł. K. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu "[...]" dwie decyzje w zakresie VAT, w których określił m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: luty-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz za styczeń-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2013 r. W toku postępowania ustalono, że Ł. K. w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług dekarskich i ogólnobudowlanych. Z treści ww. decyzji wynikało, że w latach 2012- 2013 wystawił m.in. faktury niedokumentujące faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w tym 24 faktury na rzecz firmy strony, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT i nie prowadził ewidencji dla tego podatku. Oprócz faktur strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji przez firmę Ł. K.. Zeznała, że na wykonanie ww. robót nie sporządzano żadnych umów ani protokołów odbioru prac, zapłaty za wszystkie faktury dokonała gotówką na budowach, jednak nie posiada na to pokwitowań, nie było też świadków tych rozliczeń. Skarżący nie wiedział ilu pracowników zatrudniał Ł. K., czy miał swoich pracowników czy zleconych, jak również nie potrafił podać ich danych osobowych. Opisał wygląd Ł. K. i zeznał, że cały czas z nim współpracuje. Z zeznań Ł. K. wynikało, że od 1 września 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się pracami dekarskimi i związanymi z tym usługami. Są to głównie prace na prywatnych posesjach, jak również realizował na zlecenie duże inwestycje. Od początku działalności prace wykonywał wraz ze swoim bratem ciotecznym, a pomagało mu trzech kolegów, których dane osobowe podał. Ł. K. nie potwierdził wykonania prac, wymienionych na fakturach, w których widnieje jako wystawca i które mu okazano. Zeznał, że żadna z 24 faktur nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych czynności oraz, że strona nie zlecała mu żadnych prac i nikogo nie upoważnił do rozmów z nim na ten temat. Wyjaśnił, że poznał skarżącego osobiście kilka lat temu przez T. K., kilka razy z nim rozmawiał na jakiejś budowie w O., wie że zajmuje się robieniem zbrojeń. Według jego zeznań, opisy prac na tych fakturach różnią się od tego, czym się faktycznie zajmuje oraz, że nie ma takiej wiedzy ani doświadczenia, aby wykonać większość z tych prac. Z jego zeznań wynikało, że faktury podpisał osobiście i część z nich także wystawił. Zapytany w jaki sposób faktury te znalazły się w dokumentacji strony wyjaśnił, że około połowę z nich niewypełnionych lecz opieczętowanych i przez niego podpisanych dał osobie, której nazwiska nie ujawnił. Pozostałe faktury wypisane osobiście przekazał stronie, zaś ich treść podyktowała mu osoba, której danych również nie podał. Żadnych kwot widniejących na fakturach nie otrzymał. Ponownie przesłuchany, Ł. K. zmienił wcześniejsze zeznania i potwierdził wykonanie większości robót wymienionych na 20 fakturach wyszczególnionych w tabeli 4 na str. 12-13 decyzji. Udzielił ogólnikowych odpowiedzi odnośnie poszczególnych robót, ich zakresu, czasu wykonywania. Niejednokrotnie nie potrafił podać co i kiedy było robione. Nie umiał wskazać dokładnego miejsca wykonywania robót, gdy nie wynikało to z treści faktury. Z zeznań wynikało, iż wraz z pracownikami dojeżdżali na budowy oddalone nawet o ponad 100 km od miejsca zamieszkania. Niektórych robót nie pamiętał lub nie kojarzył, np. robót przy budowie węzła na drodze krajowej nr 7 w O.. Zapytany kto wystawiał okazane podczas przesłuchania faktury zeznał, że były wypisywane przez kogoś innego, był tylko na nich jego podpis. Na podstawie zebranych w niniejszej sprawie dowodów, organ wywiódł, iż firma Ł.K. nie wykonała na rzecz firmy strony robót wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Ł. K. zeznając w prowadzonym wobec niego postępowaniu przyznał, że wszystkie ww. faktury są fikcyjne i żadne usługi nie zostały przez niego wykonane. Jego firma wykonywała w powyższym czasie prace w innym zakresie i na innych obiektach. Treść tych zeznań znalazła potwierdzenie w zeznaniach wskazanych przez niego współpracujących z nim osób. Pomimo, iż zmienił on swoje zeznania, to udzielił ogólnikowych wyjaśnień co do poszczególnych robót. Zebrane dowody, w tym brak wiedzy odnośnie transakcji o znacznych wartościach rzekomo realizowanych w ciągu niemal 2 lat, w ocenie organu wskazywały na fikcyjność transakcji wynikających z ww. faktur. Na okoliczność wykazania, że firmy ww. osób wykonały sporne prace budowlane, strona kilkakrotnie występowała z wnioskami dowodowymi o przesłuchanie ok 20 świadków, w tym przedstawicieli inwestorów, zleceniodawców, podwykonawców, pracowników, współpracowników. Zgodnie z wnioskiem strony, organ I instancji w toku postępowania podatkowego zebrał dowody z zeznań świadków. Osoby współpracujące z Ł. K. nie potwierdziły wykonywania prac wymienionych na spornych fakturach, w których jako wystawca figuruje Ł. K.. Nie potwierdzili oni również wykonania na rzecz strony robót przez firmy E. A. i M. A., firmy te nie były im znane bądź znali właścicieli z działalności w innym zakresie. Natomiast według Ł. M., który potwierdził udział w robotach na niektórych obiektach widniejących na fakturach wystawionych przez Ł. K., wykonywał te prace będąc podobnie jak Ł. K. zatrudniony przez M. W.. Odmienne zeznania złożyli R. K., A. K. i T. K.. Potwierdzili oni udział ww. firm w realizacji robót budowlanych na rzecz strony. Stwierdzili, że znają te firmy, ich właścicieli i pracowników oraz, że widzieli ich na realizowanych przez stronę budowach, jednak nie potrafili wskazać na jakich konkretnie obiektach oraz przez którą z firm zatrudniani byli poszczególni pracownicy. Jako mało wiarygodne organ uznał cel obecności świadków na spornych inwestycjach, w których A. i R. K. nie byli podwykonawcami. Doskonała orientacja tych świadków odnośnie realizowanych przez stronę inwestycji oraz wskazanie niejasnych, często mało prawdopodobnych celów ich obecności na terenie budowy, może świadczyć, iż brali udział w pozyskaniu od tych kontrahentów faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń. W ocenie organu, zeznania ww. nie stanowią dowodu wykonania robót budowlanych przez firmy E. A., M. A. i Ł. K. na rzecz strony. Wskazane przez tych świadków osoby zatrudnione przez rzekomych ww. podwykonawców nie potwierdziły wykonywania prac na obiektach wymienionych na spornych fakturach jak również zatrudnienia przez te firmy w powyższym zakresie lub czasie. Pracownicy strony potwierdzili udział firm podwykonawczych w realizowanych przez stronę inwestycjach, jednak nie byli w stanie podać ich nazw. Nie były znane im firmy: E. A., M. A. oraz Ł. K., nie znali ich właścicieli ani pracowników. Zasadnie organ I instancji poddał w wątpliwość fakt, by zaufany pracownik pełniący funkcję brygadzisty, nadzorujący prace, a więc mający stały kontakt z pracującymi na budowie, nie potrafił podać nazw firm czy nazwisk pracowników. W ocenie organu, potwierdzenie udziału jakiś podwykonawców nie jest wystarczającym dowodem na udział ww. firm, zaś ogólnikowość zeznań świadków przemawia za tym, że firmy te nie brały udziału w pracach na ww. obiektach. Organ ustalił, że firma strony w latach 2012-2013 zrealizowała roboty budowlane na podstawie zawartych umów, czego potwierdzeniem są wyjaśnienia kontrahentów oraz zapisy w dziennikach budowy i wystawione przez stronę faktury. Niejednokrotnie w zawartych umowach firma strony była zobowiązana do ich realizacji siłami własnymi i nie była uprawniona do przenoszenia swoich praw i obowiązków wynikających z umów bez uzyskania pisemnej zgody zamawiającego. Wynikało to np. z umów zawartych z Przedsiębiorstwem F. Sp. z o.o. z dnia 16 stycznia 2012 r. na wykonanie robót zbrojarskich oraz ciesielskich na budowie budynku mieszkalnego przy ul. K. w O. oraz umowy z dnia 19 lipca 2013 r. na wykonanie robót żelbetowych bryły restauracji na budowie Hotelu G. w O.. Spółka poinformowała, że w dokumentacji związanej z realizacją ww. umów brak jest dokumentów dotyczących zgłaszania przez firmę strony do realizacji tych umów podwykonawców i wystąpień o zgody na ich zatrudnienie. Z wyjaśnień niektórych kontrahentów nie wynikało, by przy realizacji umów były ograniczenia co do podzlecania prac podwykonawcom, np. w umowie zawartej z H. Sp. z o.o. na budowę budynków "[...]’ i "[...]’ przy ul. G. w O.. Spółka ta nie była w stanie stwierdzić, czy firma strony korzystała z podwykonawców, a ewidencji obecności nie prowadzono. W przypadku robót ogólnobudowlanych na terenie pochylni B., C. i J., faktury wystawione zostały przez dwóch rzekomych podwykonawców: PPHU Ł. K. (5 faktur) i PPHU D. A. K. (3 faktury). Firma strony realizowała prace na ww. obiektach na podstawie umowy zawartej z J. Spółka z o.o., z której wynikały uregulowania co do zakazu powierzania zadań kolejnym podwykonawcom bez zgody zamawiającego, a J. poinformowała, że nie udzielała stronie zgody na zatrudnienie podwykonawców i zaprzeczyła udziału firm podwykonawczych w realizacji zadań powierzonych stronie. Ponadto organ stwierdził, że wpisanie na przesłanej przez J. liście obecności nazwisk Ł. K. i Ł. M. wśród 13 pracowników firmy strony na budowie pochylni wskazuje, że mogli tam przebywać, ale jako pracownicy, a nie jako firma podwykonawcza. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nieostateczną decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił A. K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w tym z 3 ww. faktur wystawionych w 2013 r. na rzecz firmy strony tytułem robót budowlanych na terenie pochylni B., C., J. na Kanale "[...]’. Z materiału dowodowego wynikało również, że A. K. w okresie od września 2012 r. do listopada 2013 r. wystawił na rzecz strony 11 faktur, z tytułu sprzedaży m.in. robót budowlanych na różnych obiektach. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających realizację robót przez tę firmę. Zebrane dowody wskazywały, że A. K. nie zatrudniając pracowników wykonał na rzecz firmy strony roboty korzystając z usług firmy Ł. K., na co wystawił 3 faktury. Ł. K. wykonał takie roboty na rzecz firmy A. K. co wynikało z faktury z dnia 30 listopada 2013 r. W tym też okresie Ł. K. wykonał roboty w tym samym zakresie na rzecz firmy strony na co wystawił 5 faktur. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Ł. K. nie potwierdził wykonania prac na pochylniach ani wg faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej, ani wg faktury wystawionej na rzecz A. K.. Na podstawie materiału dowodowego organ wywiódł, że zarówno wystawione na stronę faktury przez firmę Ł. K. jak i firmę A. K. tytułem robót na pochylniach nie odzwierciedlały faktycznie zrealizowanych czynności. Osoby współpracujące z Ł. K. nie potwierdziły prac na pochylniach. Prace te potwierdził jedynie Ł. M., który jak zeznał pracował tam wraz z Ł. K. dla M. W.. Ten jednak nie potwierdził swojego uczestnictwa w tej inwestycji, ani firmy Ł. K.. Według A. K. prace na pochylniach wykonywał przy pomocy pracowników Ł. K.. Za nieprawdopodobne organ uznał, by dwie firmy jednocześnie w tym samym miejscu i czasie, przy pomocy dwóch pracowników wykonywały usługi budowlane na łączną wartość ponad 180 tys. zł brutto, refakturując między sobą wykonanie prac. Zdaniem organu, powiązania osobowe na budowach pochylni dwóch firm podwykonawczych: Ł. K. i A. K. wskazywały na świadome działanie polegające na handlu fakturami, mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych strony na skutek zwiększenia podatku naliczonego z tych faktur. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka P. C., który był wraz ze stroną podwykonawcą na realizowanych budowach i mógłby potwierdzić prowadzenie robót przez firmy A. oraz K. organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia ww. dowodu, z uwagi na niestawienie się ww. świadka. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał daje spójny, klarowny obraz stanu faktycznego. Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonych przez pełnomocnika strony dowodów w postaci 3 kart przekazania odpadów, z widniejącym na nich nr rejestracyjnym samochodu należącego do A. K. oraz kserokopią: dowodu rejestracyjnego oraz ewidencji środków trwałych. Pełnomocnik wyjaśnił, że odpady papy pochodziły z pochylni, zaś A. K. w imieniu strony dostarczał je do utylizacji w ramach umowy na roboty budowlane wykonywane na pochylniach. W opinii organu, przedłożone dokumenty w żaden sposób nie dowodzą, że to A. K. wykonał na rzecz strony roboty budowlanego wymienione na 3 wystawionych przez niego fakturach, a jedynie, że w miesiącach V-VII 2013 r. została wykonana usługa transportu oraz przekazania odpadów papy przy użyciu samochodu należącego do ww. Na przedłożonych kartach odpadów widnieje podpis A. W. zarówno w kolumnie posiadacza przekazującego odpady jak i w kolumnie transportującego odpady, nie ma natomiast podpisu A. K.. Organ dodał również, że sporne faktury za roboty na pochylniach A. K. wystawił w okresie VIII-XI 2013 r. Organ II instancji zaznaczył, że nie kwestionuje faktycznego wykonania przedmiotowych usług, a jedynie wykonanie wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach czynności przy udziale ich wystawców jako podwykonawców tych prac. Strona na potrzeby prowadzonej działalności zatrudniała w okresie objętym zaskarżoną decyzję kilkunastu pracowników, miała więc możliwość wykonać powierzone roboty siłami własnymi. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że samo wykazanie w fakturze podatku od towarów i usług, jeżeli nie wynika on z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Za niewiarygodne i niezgodne ze standardami obowiązującymi w obrocie gospodarczym, organ uznał następujące okoliczności: - wszelkie uzgodnienia dotyczące prac w znacznym rozmiarze i wartości miały odbywać się ustnie, - gotówkowy, niedający się zweryfikować obiektywnie sposób wypłaty wynagrodzenia za usługi w znacznych kwotach, bez posiadania potwierdzeń wypłaty gotówki, - wykonanie prac przez niesprawdzone firmy, nieposiadające zaplecza technicznego, organizacyjnego i osobowego, - strona nie potrafiła opisać wyglądu własnych kontrahentów (osób z którymi długotrwale współpracuje), podać numeru telefonu, mimo iż twierdzi, że kontakt był nawiązywany telefonicznie, nie potrafiła wskazać pracowników swoich firm podwykonawczych. Strona nie sprawdzała ponadto czy podwykonawca wykona prace przy użyciu własnych pracowników - ilu pracowników i kto pracuje na prowadzonych przez stronę budowach, nie udokumentowała poszczególnych czynności podwykonawców. Pomimo, iż przepisy nie nakładają obowiązku sprawdzania kontrahentów, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, bowiem to podatnicy ponoszą negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Podsumowując organ wywiódł, iż przedstawione przez organ I instancji okoliczności, tj. nieudokumentowanie poszczególnych czynności, brak umowy o wykonanie robót, zleceń kosztorysów, protokołów odbioru prac, brak potwierdzenia zapłaty, brak nadzoru nad firmami podwykonawczymi świadczyły o tym, że strona świadomie podjęła współpracę z nierzetelnymi podmiotami, którą kontynuowała przez 2 lata jak również, że świadomie i w sposób zamierzony pozyskiwała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu ich wykorzystania do zwiększenia kosztów. Zdaniem organu, zlecający dla własnego bezpieczeństwa (celem ewentualnych roszczeń przed sądem) powinien być zainteresowany podpisaniem umowy, dokumentowaniem poszczególnych etapów, a szczególnie kwitowaniem wysokich kwot tytułem zapłaty za wykonane prace. Strona natomiast o takie zabezpieczenie nie zadbała. Brak obowiązku zawarcia umowy o roboty budowlane w formie pisemnej nie oznacza, że prowadząc inwestycję budowlaną nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających ich realizację, wśród których wymienić należy m.in. zawarte umowy, kosztorysy, protokoły odbioru prac itp., tym bardziej, że strona z tytułu realizacji tych inwestycji dokonywała odliczeń podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Winna więc zadbać o dowody potwierdzające realizację zawieranych przez nią transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy odniósł się również do zawartego w odwołaniu zarzutu, że do ustaleń przyczyniła się analiza materiału pozyskanego od innych organów podatkowych, w tym wydanych decyzji. Decyzje wydane wobec Ł. K., E. A. i M. A. weszły do obrotu prawnego jako akty rozstrzygające kwestie prawidłowości rozliczeń VAT m.in. w oparciu o faktury VAT wystawione na rzecz firmy strony. Organy podatkowe nie mogą pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu przyjęcia przez organ I instancji, bez przeprowadzenia dowodu, że strona świadomie brała udział w kreowaniu oszustwa podatkowego z wykorzystaniem nielegalnie pozyskanych faktur. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że w biznesie budowlanym strona pracuje już 10 lat, współuczestniczy w dużych inwestycjach budowlanych dla znanych liczących się w branży budowlanej firm. Za nieprawdopodobne organ uznał, aby strona zlecała prace nieznanym firmom, o których nie wiedziała czym się zajmują, czy dysponują odpowiednim sprzętem i pracownikami, nie zna ich właścicieli, nie potrafiła ich opisać. Powyższe okoliczności, w powiązaniu z pozostałymi dowodami wskazywały, że strona świadomie pozyskała od tych firm faktury niedokumentujące faktycznych czynności. Odnosząc się do złożonego wniosku dowodowego z zeznań P. C., organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest na tyle obszerny, że wyklucza możliwość wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów. W związku z tym przesłuchiwanie P. C. nie było konieczne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy faktury uwzględnione przez skarżącego stwierdzają czynności, które zostały dokonane; 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że skarżący brał udział w procederze posługiwania się "pustymi fakturami" i jego działanie w tym zakresie było świadome i celowe; 3. naruszenie art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania P. C. w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji z uwagi na braki w materiale dowodowym, 4. naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie jedynie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nasuwa wiele wątpliwości i nie pozwala na bezsporne przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie jako dowodu załączonych do skargi: protokołów odbioru wykonanych robót na okoliczność ich faktycznego wykonania przez podmioty wskazane na protokołach, kserokopii umowy zawartej w dniu 30 października 2012 r. pomiędzy PPHU C., a Zakładem Usługowo-Handlowym J. z siedzibą w L., na okoliczność faktu, iż C. prowadziła roboty budowlane i była płatnikiem VAT. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący zwrócił uwagę, że wykonanie robót nie zostało zakwestionowane przez organ. Skarżący podkreślił intensywność wykonywanych prac – w tym samym momencie realizowanych było równolegle nawet pięć budów. Obecność podwykonawców potwierdzają zarówno inwestorzy jak i kierownicy, stąd nieuzasadnione jest kwestionowanie ich obecności na budowie. Skarżący zarzucił organowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że organ za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznał faktury wystawione przez wymienione w decyzji firmy, opierając się w głównej mierze na analizie ustaleń poczynionych w trakcie postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zakończonych wydaniem decyzji wymiarowych. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że działając jako firma profesjonalna nie zachował należytej staranności i ostrożności przy doborze kontrahentów, choć przyznaje że dobór kontrahentów okazał się dla niego zgubny. Podkreślił, iż brak jest w obecnym stanie prawnym regulacji, które nakazywałyby przeprowadzenie "kontroli" przed zawarciem umowy z danym kontrahentem, jak również praktyki weryfikacji zaplecza technicznego kontrahenta do wykonania usługi. Skarżący wskazał, że podmioty, których faktury organ zakwestionował, normalnie funkcjonowały w branży budowlanej i również on skorzystał z ich usług. Skoro firma podjęła się wykonania konkretnych usług, usługa został wykonana, a następnie wystawiona została faktura, za którą zmuszony był zapłacić, to nie było powodu przypuszczać, iż firma ta działa nierzetelnie i dokonywać jej sprawdzania. Skarżący zarzucił, iż organ błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał, bowiem w sposób jednokierunkowy dokonał oceny dowodów przyjmując jedynie okoliczności przemawiające na jego niekorzyść. Wskazał na zaznania świadków, którzy potwierdzili obecność podwykonawców. Stwierdził, że Ł. K., podobnie jak pozostali, nie ewidencjonował sprzedaży licząc, że nie dojdzie do kontroli krzyżowej i nigdy nie wyjdą powiązania między firmami, celowo niszczył wystawione faktury. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy wskazuje, że Ł. K. zatrudniał na budowach nielegalnie nawet kilkanaście osób. Skarżący podniósł, że jego firma, jak i K. równolegle pracująca na dwóch pozostałych pochylniach, również nie były zgłoszone, oficjalnie wykonywała te prace firma J.. Skarżący podkreślił, iż gotówkowe realizowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez kwestionowane firmy w kwotach rzędu 10-36 tys. zł bez pokwitowania odbioru oraz świadków transakcji, to powszechna praktyka biznesowa w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw. Nie są też dowodem braku staranności skarżącego ustne ustalenia dotyczące zakresu i wartości prac. Ponadto skarżący zarzucił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem TSUE organ ma obowiązek zbadania czy w konkretnej praktyce biznesowej zachowania podwykonawców skarżącego odbiegało od przyjętych norm i mogło budzić uzasadnione podejrzenia. Ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na organach podatkowych. Podniósł, że organ podatkowy takiego dowodu nie przeprowadził bezpodstawnie uznając, że skarżący brał udział w kreowaniu oszustwa podatkowego wykorzystując pozyskane faktury. Skarżący zarzucił również, że organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania P. C.. Dowód ten jego zdaniem miał na celu wyjaśnienie istotnych kwestii, w szczególności okoliczności dotyczących budowy przy ul. G., Hotelu G., czy innych robót. Świadek ten bowiem pracował na tych samych budowach ze swoją firmą, której prace musiały współgrać z pracami skarżącego. Uwzględniając powyższe skarżący stwierdził, że organ naruszył zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art.2a O.p., która nakazuje korzystać z przyznanych organom uprawnień w sposób bezstronny, a wszelkie wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów prawnych rozstrzygać na korzyść kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie ww. normy prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że opisane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: PPHU B. M.A., PPHU C. E.A., PPHU Ł.K. oraz PPHU D. A.K. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto skarżący miał świadomość, że bierze udział w kreowaniu oszustwa podatkowego z wykorzystaniem nielegalnie pozyskanych faktur. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziło do swobodnego stwierdzenia, że skarżący brał udział w procedurze posługiwania się "pustymi fakturami" i jego udział w tym zakresie był świadomy oraz celowy. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, J. Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. W konkluzji tej części rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Uwzględniając powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że okoliczności towarzyszące opisanym przez organ transakcjom odbiegały znacznie od warunków transakcji dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami. W przypadku tych transakcji skarżący nie przedłożył żadnych – poza zakwestionowanymi fakturami – dowodów świadczących o ich zrealizowaniu. Nie posiadał pisemnych umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty – wszystkie płatności miały przy tym być zrealizowane gotówkowo. Nie potrafił opisać niektórych kontrahentów, ani wskazać ich pracowników. Nie są również jasne okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z E.A. i M.A.. Jednocześnie skarżący nie zgłosił udziału żadnych swoich podwykonawców przy realizacji spornych robót budowlanych, do czego zobowiązywała go większość z podpisanych umów. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w tym na podstawie wyciągów z protokołów kontroli podatkowej, protokołów przesłuchań stron i świadków, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu innych dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od kontrahentów skarżącego, protokołów z przesłuchania przedstawicieli inwestorów, kierowników budowy i zleceniodawców, na rzecz których firma strony wykonywała w okresie objętym kontrolą roboty budowlane. Elementem materiału dowodowego są także ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec Ł. K. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec: E. A., M. A. i A. K., w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by przy realizacji zleconych firmie skarżącego robót budowlanych brały udział firmy: E. A., M. A. i Ł. K. oraz A. K. (w odniesieniu do 3 faktur tytułem robót budowlanych na pochylniach). Należy podkreślić, że część z kontrahentów zaprzeczyła udziałowi podwykonawców przy realizacji przez stronę zawartych umów. Ponadto niejednokrotnie w zapisach umów znajdował się zakaz powierzania prac osobom trzecim bez zgody zamawiającego, którego złamanie niewątpliwie naraziłoby skarżącego na konsekwencje finansowe. Z kolei, część kontrahentów która potwierdziła wprawdzie udział podwykonawców lub tego nie wykluczyła nie potrafiła wskazać nazw konkretnych firm, ich właścicieli czy też pracowników. Zeznania tych kontrahentów, nie mogły zatem stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie robót przez zakwestionowanych podwykonawców. Z materiału dowodowego wynika niezbicie, że prowadzone przez E. A. i M. A. firmy nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego i doświadczenia zawodowego, by móc wykonać roboty budowlane wymienione na wystawionych przez nich fakturach, a ponadto M. A. nie mógł dokonać sprzedaży materiałów budowlanych, których nie zakupił. Z protokołu kontroli wynikało, że M. A. wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentuowały żadnych czynności na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji tych ustaleń, organy zasadnie stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznymi podwykonawcami usług, wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Również firma Ł. K. nie świadczyła na rzecz strony usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ze złożonych w dniu 1 grudnia 2014 r. zeznań Ł. K. wynikało bowiem, że wszystkie ww. faktury były fikcyjne, żadne usługi nie zostały przez niego wykonane, a skarżący żadnych prac mu nie zlecał. Świadek nie posiadał wiedzy i doświadczenia zawodowego aby móc wykonać większość zafakturowanych robót. Jego firma wykonywała w powyższym czasie prace w innym zakresie, na innych obiektach, na rzecz innych zleceniodawców. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w innych dowodach, m.in. w zeznaniach świadków - wskazanych przez niego współpracujących z nim osób, w tym M. W.. W konsekwencji na stanowisko organu nie mogła wpłynąć zmiana zeznań Ł. K., który w dniu 29 grudnia 2014r., potwierdzając wykonanie usług udokumentowanych 20 fakturami, udzielił ogólnikowych wyjaśnień co do poszczególnych robót, nie podając przy tym szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca ich wykonania, czy osób uczestniczących w ich realizacji. Na fikcyjność spornych faktur wystawionych przez firmy E. A., M. A. i Ł. K. wskazują również zeznania świadków, w tym M. W., J. D., S. A. i A. G.. Z kolei Ł. M. potwierdził udział w pracach na pochylni wraz z Ł. K., lecz według jego zeznań pracowali obaj jako pracownicy M. W. i to jego firmie zlecał prace skarżący. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, iż organ odwoławczy nie naruszył art. 188 O.p.. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w ocenie Sądu, nawet przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadka P. C., nie doprowadziłoby do odmiennej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którego jasno wynika, że czynności te, nie zostały dokonane przez wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty. Dodatkowo wskazać należy, że organ w toku postępowania podjął próby przesłuchania ww. świadka, które okazały się nieskuteczne, gdyż mimo dwukrotnego wezwania, osoba ta, nie stawiła się na przesłuchanie. Niewątpliwie skarżący wykonał sporne roboty, ale musiał współpracować z innymi osobami w celu wykonania zamówionych robót budowlanych, nie były to jednak firmy wymienione na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji za bezzasadne uznać należało zarzuty skarżącego dotyczące oceny dowodów na niekorzyść skarżącego, w tym nieuwzględnienia zeznań J. Ż, J. W. czy też E. S. wskazujących na obecność podwykonawców w realizowanych przez skarżącego inwestycjach. Samo potwierdzenie obecności podwykonawców (bez wskazania konkretnych nazw firm, czy nazwisk pracowników) nie stanowi wystarczającego dowodu na udział ww. firm w inwestycjach realizowanych przez skarżącego. Przykładowo bowiem, w robotach budowlanych na terenie pochylni, zarówno firma Ł. K., jak i firma A. K. miały wykonać, w tym samym czasie, prace na łączną wartość ponad 180.000 zł, przy pomocy dwóch pracowników, refakturując między sobą wykonanie prac i wystawiając na rzecz skarżącego łącznie osiem faktur VAT. Tymczasem z zeznań Ł.M. wynika, że pracował on na pochylni wraz z Ł.K, ale obaj byli pracownikami M.W., któremu prace zlecał skarżący. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zatem wywiódł, że skarżący nie nabył usług od wymienionych na kwestionowanych fakturach podmiotów. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło zatem ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Jak zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie takich dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe było zatem prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym. W szczególności za niewiarygodne organ uznał zeznania świadków: A. K., R. K. i T. K. w zakresie wykonania przez firmy Ł. K. oraz E. i M. A. robót. Jak wykazał organ, A. K. nie tylko sam był wystawcą faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń, ale również odliczał podatek z "pustych" faktur wystawionych przez firmy Ł. K. i M. A.. Również na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie organ wywiódł w odniesieniu do trzech faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. K. tytułem robót na pochylniach B., C., J. że są to faktury fikcyjne, nie dokumentujące wykonania przez wystawcę czynności. Z zeznań A. K. wynikało, że roboty te wykonane zostały przez Ł. K., co dokumentować miała wystawiona na jego rzecz faktura nr "[...]" z 30 listopada 2013r. Z materiału dowodowego wynikało zaś, że faktura nie dokumentowała żadnych czynności. Zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Skarżący przy zawieraniu transakcji z nieznanymi firmami nie wykazał się należytą starannością lecz świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że skarżący nie podjął działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Strona nie sprawdziła, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy dysponują odpowiednim doświadczeniem, zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie usług. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie potrafił opisać okoliczności nawiązania współpracy z E. A. i M. A., opisać wyglądu ww. kontrahentów, jak również podać okoliczności dotyczących zawarcia i realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w tym okoliczności transportu materiałów budowlanych. W przypadku Ł.K. skarżący stwierdził natomiast, że nie wie czy zatrudniał on pracowników, czy zlecał komuś wykonanie prac ani ile osób tego podwykonawczy uczestniczyło w poszczególnych robotach budowlanych. W celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym skarżący powinien podjąć działania, które umożliwiłyby weryfikację zawieranych transakcji zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Tymczasem skarżący nie zawierał z tymi firmami pisemnych umów, nie udokumentował odbioru prac czy zapłaty wysokich kwot należności. Skarżący nie przedstawił żadnych pokwitowań oraz nie wskazał żadnych świadków mających potwierdzić zapłatę za usługi w formie gotówkowej. W niniejszej sprawie, brak jest kosztorysów, protokołów odbioru prac czy pokwitowań zapłaty, które wskazywałyby na zasadność stanowiska skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony, że takie zachowanie jest powszechną praktyką w sektorze małych i średnich firm. Z przesłanych przez kontrahentów skarżącego dokumentów wynikało bowiem, że także mniejsze firmy zawierały umowy w formie pisemnej oraz realizowały bądź przyjmowały płatności przelewem. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami wskazują, że skarżący nie posiadał szerszej wiedzy na temat podwykonawców, nie znał ich profilu działalności. Skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, gdyż posiadał faktury, natomiast nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów widniejących na fakturach. W ocenie Sądu, zasadne były wnioski organu, że działanie skarżącego nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Skarżący prowadząc profesjonalną firmę, realizującą zlecenia na rzecz dużych liczących się w branży budowlanej podmiotów, nie zachował zatem należytej staranności i ostrożności powierzając cześć zadań nieznanym podmiotom. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do przyjęcia, iż wiedział o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczył, pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Organy wykazały bowiem, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały faktycznego wykonania robót, nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności wykonanych przez podmioty, które je wystawiły. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Podkreślić należy, że zawarta w art. 2a O.p. zasada, odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadne. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie dowodów w postaci kserokopii protokołów odbioru wykonanych robót oraz kserokopii umowy zawartej w dniu 30 października 2012 r. pomiędzy C., a Zakładem Usługowo-Handlowym J. , należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że dołączone materiały przedłożone zostały w formie kserokopii, które nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez osobę do tego uprawnioną. W orzecznictwie sądowy, nie jest kwestionowany pogląd głoszący, że "niepoświadczona kserokopia nie jest dokumentem. Odmienne ujęcie tego zagadnienia prowadziłoby do obejścia przepisów o dowodzie z dokumentu". (por. wyrok SA w Poznaniu z 24 listopada 2010r., sygn. akt I ACa 831/10; a także wyrok SA w Warszawie z 19 marca 2010r., sygn. akt I ACa 2/10; wyrok SA w Poznaniu z 13 października 2009r., sygn. akt I ACa 715/09). Sąd Apelacyjny w Katowicach w swym wyroku z 10 stycznia 2008r. (sygn. akt V ACa 816/07) dobitnie wskazał, że "sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem w rozumieniu przepisów k.p.c. i nie może dokumentu zastąpić. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu, a sądowi nie wolno przeprowadzać w tej sytuacji dowodu z dokumentu". Także Sąd Najwyższy uznał, że "niepoświadczona kserokopia nie jest dokumentem" (por. wyrok SN z 14 lutego 2007r., sygn. akt II CSK 401/06). Nie jest to również tzw. inny środek dowodowy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych. Zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a. sad orzeka na podstawie akt sprawy. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionej argumentacji Sąd w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oddalił wyżej wymienione wnioski dowodowe. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.