I SA/Ol 87/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022r., nr 0111-KDIB3-1.4012.720.2022.2.KO w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2022 r.; II. zasądza od Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: strona, spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, strona wskazała, że jest spółka celową utworzoną przez M. z siedzibą w P. oraz U. z siedzibą w M. celem realizacji Projektu partnerstwa publiczno-prywatnego w Polsce na realizację przedsięwzięcia o nazwie "zagospodarowanie frakcji palnej z odpadów komunalnych poprzez termiczne przekształcenie wraz z odzyskiem energii wykorzystywanej dla zapewnienia dostawy ciepła miejskiej sieci ciepłowniczej w O. wraz z zaprojektowaniem i wybudowaniem Instalacji Termicznego przekształcania Odpadów oraz Kotłowni Szczytowej, a także sfinansowaniem nakładów inwestycyjnych i zarządzaniem infrastrukturą". Przedsięwzięcie to polega na zaprojektowaniu, budowie, finansowaniu, eksploatacji i utrzymaniu instalacji termicznego przekształcenia odpadów pochodzenia komunalnego z odzyskaniem energii elektrycznej i cieplnej oraz kotłowni szczytowej opalanej gazem ziemnym i olejem opalowym, wytwarzającej ciepło (elektrociepłowni). Przedsięwzięcie ma służyć celom gospodarczym spółki przez generowanie przychodów z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT ze sprzedaży energii cieplnej wytwarzanej w instalacji i zamówionej mocy cieplnej tej instalacji; sprzedaży nośnika energii cieplnej wytwarzanej w instalacji; sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji oraz sprzedaż mocy; z odbioru odpadów w instalacji; dostawy ubocznych produktów spalania takich jak odpady poprocesowe; dostaw innych towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem instalacji i nieruchomości na której instalacja będzie posadowiona. Wszystkie te czynności będą dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów krajowych będących podatnikami VAT. Na mocy umowy zawartej 28 listopada 2019 r. spółka zobowiązała się do dokonania na rzecz M1. Sp. z o.o. z siedzibą w O. szeregu świadczeń w tym: świadczenia polegającego na zapewnieniu M1. Zamówionej Mocy Cieplnej, z kolei M1. zobowiązało się do odebrania tego ciepła, które spółka wytworzy; świadczenia polegającego na tym, ze w okresie Eksploatacji spółka będzie przyjmować i poddawać Termicznemu Przekształceniu Odpady dostarczone do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów przez M1.; świadczenia polegającego na dostarczaniu M1. nośnika ciepła do napełnienia i uzupełniania ubytków wody sieciowej; świadczenia polegającego na ogólnie należytym wykonywaniu umowy, za co spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, którego jednym z elementów będzie opłata roczna, uiszczana przez M1. na rzecz spółki w przypadku gdy w danym roku eksploatacji instalacji przychody spółki będą niższe niż suma rocznych kosztów określona na podstawie oferty spółki dla danego roku. Spółka zadała pytanie: czy w aktualnym stanie prawnym opisane cztery rodzaje świadczeń, które będą wykonywane przez spółkę na rzecz M1. stanowią elementy jednego świadczenia kompleksowego jednolicie traktowanego dla potrzeb rozliczenia VAT i nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń opodatkowanych VAT. Zdaniem Spółki odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. Postanowieniem z 20 października 2022 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Organ podkreślił, że wydanie interpretacji wykroczyłoby poza uprawnienia organu. Organ podkreślił, że zakres pytania przedstawionego przez stronę oraz stanowisko strony w tym zakresie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Strona wystąpiła z pytaniem wyłącznie w zakresie interpretacji pojęcia kompleksowości usług, a w ocenie organu konsekwencje podatkowe dla strony wiążą się z określeniem stawki podatku VAT. Na skutek zażalenia spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że wydanie interpretacji indywidualnej wykraczałoby poza uprawnienia organu ponieważ ocena czy opisane we wniosku usługi są kompleksowe czy też nie, nie wpłynie na sytuację podatkową spółki. Wpływ taki będzie miało dopiero określenie odpowiedniej stawki VAT co będzie skutkowało prawidłowym rozliczeniem podatkowym spółki. Organ podkreślił, że zakres pytań przedstawionych we wniosku nie dotyczy prawa podatkowego. W skardze do Sądu strona, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów: 1. art.165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) w zw. z art. 14b § 1 a O.p. oraz art. 42a i 42b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT) przez przyjęcie, że stan faktyczny opisany przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną i związane z nim pytania i stanowisko strony nie dotyczą przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości wniosek dotyczył wyłącznie przepisów prawa podatkowego art. 8 ust. 1 i 2a, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1-2, art. 86ust. 1 i art. 146a pkt 1-2 ustawy VAT, a treści wniosku strona nie odwołała się żadnych innych przepisów niż ustawa o VAT oraz Ordynacja podatkowa; 2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wzw. Z art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19a ust. 1, art.29a ust. 1, art. 41 ust 1-2, art. 86 ust. 1 i art. 146a pkt 1-2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 180-181 i art. 187 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia które nie spełnia warunków formalnych prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przedstawienie w postanowieniu niespójnej z zarzutami spółki argumentacji tj. powołania przez organ okoliczności, które w rzeczywistości nigdy nie wystąpiły jak przekroczenie granic właściwości rzeczowej organu czy przedstawienie we wniosku zakresu merytorycznego niedotyczącego przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony prawidłowa weryfikacja treści wniosku wskazuje, że dotyczy on wyłącznie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 8 ust. 1 i 2a, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1-2, art. 86nust. 1 i art. 146a pkt 1-2 ustawy VAT. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji i nakazanie organowi ponowne rozpoznanie wniosku oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem w zakresie czy opisane we wniosku cztery rodzaje świadczeń stanowią jedno świadczenie kompleksowe jednolicie traktowanie dla potrzeb rozliczenia VAT i nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń opodatkowanych VAT oraz czy jeśli opisane cztery rodzaje świadczeń stanowią elementy jednego świadczenia kompleksowego jednolicie traktowanego dla potrzeb rozliczenia VAT, to które świadczenie należy uznać za świadczenie główne. Na wstępie rozważań należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej – także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych, a strona w swoim pytaniu i stanowisku odwołała się do ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że strona w swoich pytaniach we wniosku o interpretację jako najważniejsze zagadnienie wskazała kwestię ustalenia czy opisane przez nią świadczenia są świadczeniem kompleksowym czy też stanowią usługi odrębne. Kwestia stawki podatku nie dotyczyła ustalenia wysokości tej stawki (takiego pytania nie było we wniosku o interpretację), ale była konsekwencją ustalenia kwestii świadczeń kompleksowych lub ich braku. Zatem, skarżąca nie pytała o wysokość stawki podatku VAT, tylko o to czy ma zastosować właściwą stawkę podatku VAT (w wysokości ustalonej przez siebie) w konsekwencji ustaleń, czy świadczenia mają charakter kompleksowy czy też nie. Tak więc pytania dotyczyły podatku VAT, ale nie ustalenia właściwej stawki podatku VAT. W pytaniach strona domagała się bowiem rozstrzygnięcia kwestii czy w przypadku uznania opisanych świadczeń za odrębne świadczenia, niemające charakteru usługi kompleksowej powinna stosować właściwą, znaną stronie, stawkę podatku VAT. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku strona nie uczyniła elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było wykonywanie opisanych usług, a przeciwnie – chciała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez nią czynności stanowią usługę kompleksową czy też nie. Nieuprawnione było więc stwierdzenie organu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł wydać interpretacji indywidualnej dotyczącej jedynie kompleksowości opisanych świadczeń. Natomiast mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, należy również zgodzić się ze stroną, że wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, w której organ ustosunkowałby się jedynie ww. kwestii usług odrębnych lub kompleksowych skutkowałoby tym, iż strona byłaby w stanie samodzielnie wywieść skutki podatkowe z tym związane, tj. umożliwiłoby jej to ustalenie we własnym zakresie właściwej stawki podatku VAT dla opisanych przez nią we wniosku usług. Zatem, nie powinno budzić wątpliwości organu, że to nie konkretna wysokość stawki VAT, a kwestia kwalifikacji rodzajowej przedstawionych świadczeń stanowi sedno zadanego przez stronę pytania. Nie sposób również odmówić racji stronie skarżącej co do tego, że organ wielokrotnie rozpatrywał kwestię uznania świadczeń za usługi kompleksowe lub odrębne, a nadto wskazywał w tym zakresie właściwe stawki podatku VAT. Jak słusznie zauważyła skarżąca, odejście organu od utrwalonej praktyki wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie oznaczonym we wniosku strony skarżącej stanowi naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 O.p. Zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 14b § 1 i § 3, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające je postanowienie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną Sądu zaprezentowaną w wyroku i rozpozna wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej strony. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.