I SA/Ol 87/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2024r., nr 0112-KDIL2-1.4011.938.2023.2.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez P.D. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na skutek wniosku, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 22 października 2007 r. wnioskodawca nabył nieruchomość od dziadków, na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności. Następnie na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny z 26 listopada 2019 r.) wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość, jednak nabywcy nie zapłacili ceny sprzedaży. W tej sytuacji wnioskodawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży, a nabywcy przenieśli na wnioskodawcę nieodpłatnie tę nieruchomość umową przeniesienia własności w skutek odwołania sprzedaży, sporządzoną w formie aktu notarialnego 15 maja 2020 r. Wnioskodawca w dacie nabycia nieruchomości, a także obecnie jest kawalerem. Ostatecznie nieruchomość została sprzedana przez wnioskodawcę 4 kwietnia 2023 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy od tej czynności powstał obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest negatywna, a w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy. Uznał zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia. W ocenie organu, dokonana 26 listopada 2019 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości. Organ przyjął bowiem, że skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność, a sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Wywiódł, że umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "Kc"), ma charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej. W takiej sytuacji samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Natomiast pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy. Organ wskazał, że co prawda strona może odstąpić od umowy na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, jednak samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym. Zdaniem DKIS, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została zbyta przez wnioskodawcę 26 listopada 2019 r. a następnie, w wyniku odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesieniu przez nabywców na niego prawa do tej nieruchomość umową przeniesienia własności wskutek odwołania sprzedaży z 15 maja 2020 r., doszło do ponownego nabycia przez wnioskodawcę tej nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że czynność sprzedaży 4 kwietnia 2023 r. nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku, stanowi dla strony źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym strona nabyła tę nieruchomość, tj. od końca 2020 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący podniósł, że nie zgadza się z jej uzasadnieniem. Podał, że nabył prawo własności nieruchomości w 2007 r. w drodze darowizny, zaś transakcja z 2019 r. nie doszła do skutku. Ocenił, że umowa przeniesienia nie była ponownym nabyciem tej nieruchomości. Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd pismem z 12 marca 2024 r. pouczył skarżącego o treści art. 57a p.p.s.a. i wynikającej z tego przepisu konieczności wskazania w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej oraz zwrócił się o wskazanie zakresu zarzucanego naruszenia prawa, informując o rygorze odrzucenia skargi w razie niespełnienia wymogów formalnych (akta sądowe K 29-30). W piśmie z 15 marca 2024 r. (akta sądowe K-31) skarżący podał, że zarzuca organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kopię tego pisma Sąd doręczył pełnomocnikowi organu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zagadnienie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a oraz art. 30e u.p.d.o.f. W pierwszym z nich przyjęto, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 30e ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami (...). Istotne dla rozstrzygnięcia sporu między skarżącym a organem – jest prawidłowe ustalenie czasu nabycia nieruchomości przez skarżącego, tj. wyjaśnienie, czy nastąpiło to w 2007 r., jak twierdzi skarżący (na podstawie darowizny), czy w 2020 r. w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży, jak przyjął organ. Od wyjaśnienia tej kwestii zależy, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany w 2023 r. podlega opodatkowaniu. W tak określonym sporze Sąd przyznał rację skarżącemu. Ustawa u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.pd.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1903/16 z 29 czerwca 2018 r, orzekł, że "przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m. in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 - dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu." Ustalając okres, w którym skarżący był właścicielem nieruchomości organ pominął istotną okoliczność, czyli to że skarżący był właścicielem nieruchomości od 2007 r., koncentrując się na innym, późniejszym fakcie, tj. na sprzedaży nieruchomości 2019 r. oraz na zawarciu w 2020 r. umowy przeniesienia własności wskutek odwołania sprzedaży (co wynikało z braku zapłaty ceny sprzedaży i złożenia przez skarżącego oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży). Zdaniem Sądu ustalając moment nabycia przez skarżącego nieruchomości nie sposób pominąć przyczyny, dla której skarżący ponownie nabył w 2020 r. tę samą nieruchomość, co wynikało z odstąpienia od umowy sprzedaży, z uwagi na nieotrzymanie przez niego zapłaty za zbycie nieruchomości w 2019 r. Odstąpienie od umowy przewiduje Kodeks cywilny (art. 491 - art.496). Z art. 491 Kc wynika, że jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. W art. 494 Kc przyjęto, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. W Komentarzu do art. 491 Kc (K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 32, Warszawa 2024, Legalis) stwierdzono, że "skutki odstąpienia od umowy wzajemnej są takie same, jak skutki skorzystania z umownego prawa odstąpienia (art. 395 Kc), a zatem umowę uznaje się za niezawartą (skutek ex tunc). Pogląd przeciwny prezentuje M. Gutowski (w: Gutowski, Komentarz, t. II, art. 491, Nb 13), podnosząc, że opisany skutek prowadziłby do automatycznego skutku rzeczowego, co byłoby niepożądane, i wskazując, iż skutki odstąpienia ustawowego reguluje w sposób wyczerpujący art. 494 Kc. Pogląd ten jest jednak niezasadny, a art. 494 Kc, regulujący obowiązek zwrotu świadczeń, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że umowa powinna zostać traktowana jak niezawarta łącznie ze skutkiem rzeczowym takiego rozwiązania (szerzej por. komentarz do art. 494 Kc, Nt 15). Strony będą zatem obowiązane zwrócić sobie nawzajem wszystko, co otrzymały tytułem tej umowy, i zapłacić wynagrodzenie za otrzymane usługi lub możliwość korzystania z rzeczy". Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego, zauważyć należy, że przeniesienie własności nieruchomości na skarżącego w 2020 r. odbyło się w ramach wzajemnego zwrotu świadczeń przez strony umowy sprzedaży zawartej w 2019 r. Z opisu stanu faktycznego wynika, że do przeniesienia własności doszło wskutek odwołania sprzedaży, a nie z chęci nabycia nieruchomości przez skarżącego. W majątku skarżącego nie doszło do zmian, a jedynie do przywrócenia równowagi wobec braku zapłaty (poprzez odzyskanie własności nieruchomości). Z cytowanego fragmentu Komentarza do Kc wynika, że skutkiem odstąpienia od umowy jest powrót do sytuacji, w której zbywca nieruchomości odzyskuje status jej właściciela. W prawie cywilnym przyjmuje się, że sprzedaż jest umową kauzalną. Kauzalność umowy oznacza, że w umowie podana powinna zostać przyczyna jej zawarcia (kauzalność formalna) lub przyczyna ta powinna istnieć, choć nie musi zostać uwidoczniona w umowie (kauzalność materialna). W przypadku umowy sprzedaży - jej celem jest nabycie prawa lub innej korzyści majątkowej przez dokonującego przysporzenia, czyli zwiększenie jego aktywów. W przypadku darowizny kauzą jest przysporzenie na rzecz innej osoby, bez ekwiwalentu. Natomiast zawarcie przez skarżącego w 2020 r. umowy przeniesienia własności wskutek odwołania sprzedaży miało na celu jedynie restytucję (przywrócenie stanu sprzed dokonania przez skarżącego sprzedaży w 2019 r. z powodu nieotrzymania przez niego ceny sprzedaży). Celem przeniesienia własności z powrotem na skarżącego nie było przysporzenie. Wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a oraz art. 30e u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z 3 grudnia 2019 r. II FSK 120/18 Sąd ten uznał, że "analizowany przepis nie ustanawia bowiem wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył. Omawiany przepis został ustanowiony dla przeciwdziałania spekulacji nieruchomościami, szczególnie mieszkaniowymi. W sytuacji, w której skarżąca była właścicielką przedmiotowych nieruchomości przez okres znacznie dłuższy niż wymagane 5 lat (...) cel wprowadzenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. został w pełni zrealizowany." Podobny pogląd wyraził też NSA w wyroku NSA z 12 maja 2021 r. II FSK 1167/20. Stanowisko to w pełni podziela Sąd rozpatrujący niniejszą skargę. Na gruncie przepisów podatkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.) omawiane (zwrotne) nabycie przez skarżącego nieruchomości nie stanowiło nabycia, o którym mowa w powołanym przepisie. Użyte w nim określenie "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie", zdaniem Sądu, nie mieści w sobie nabycia własności nieruchomości wskutek skorzystania z prawa odstąpienia od umowy. Wprawdzie odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości wymaga przeniesienia własności, lecz jego przyczyną nie jest zamiar dokonania kolejnej transakcji i osiągniecia przysporzenia, a wręcz przeciwnie, celem jest powrót do sytuacji sprzed zawarcia umowy sprzedaży. Dlatego działania te nie stanowią zbycia w rozumieniu powołanego przepisu u.p.d.o.f. Skarżący nie tyle nabył, co odzyskał własną nieruchomość. Za istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy uznaje Sąd cel, dla którego funkcjonuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., tj. ogólnie ujmując, wyłączenie z zasady powszechności opodatkowania przychodów z obrotu nieruchomościami, które należały do podatnika przez okres nie krótszy niż 5 lat, co ma służyć celowi pozafiskalnemu, tj. ułatwieniu realizacji potrzeb mieszkaniowych ludności. W zaskarżonej interpretacji organ pominął fakt nabycia nieruchomości przez skarżącego już w 2007 r. i przyjął, że nastąpiło to dopiero po odstąpieniu od umowy, tj. w 2020 r. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego organ uznał błędnie, że odstąpienie od umowy i związane z nim przeniesienie własności na skarżącego oznacza, że dopiero w 2020 r. doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Z wyżej podanych przyczyn Sąd nie podziela tego stanowiska. Końcowo należy zwrócić uwagę na treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Przyjęto w nim, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przyznać należy, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Wykładnia językowa przepisu nie jest jednoznaczna, gdyż nie wyklucza całkowicie rozważań, czy odstąpienie od umowy i związane z nim przeniesienie własności na skarżącego oznacza, że w 2020 r. doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Wątpliwości tych nie usuwa treść zawartych w Kodeksie cywilnym regulacji dotyczących skutków odstąpienia od umowy. Także wykładnia celowościowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., chociaż daje możliwość przyjęcia, że do okresu 5 lat, o którym mowa w ww. przepisie zalicza się wszystkie okresy, w których podatnik był właścicielem nieruchomości, to jednak z uwagi na wyżej przedstawione niejednoznaczności, także nie usuwa wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. W tej sytuacji, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd zdecydował rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżącego. Przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., prowadząca do niezasadnego stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości w 2023 r. stanowi dla skarżącego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.