I SA/Ol 892/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 367 (trzysta sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz P. ustalił H. O. (dalej jako "podatnik", "skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013r. w kwocie 70.960 zł. Podatkiem od nieruchomości opodatkowane zostały grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 91.675 m2 oraz budowle o wartości 12.676,42 zł. Podatek rolny został ustalony od powierzchni gospodarstwa za 81,0262 ha (66,8365 ha przeliczeniowych), z uwzględnieniem ulgi z tytułu kupna gruntów rolnych, a podatek leśny od powierzchni 1,0201 ha. Organ I instancji wskazał, że podatnik uzyskał od Marszałka Województwa "[...]" koncesję na wydobywanie kopaliny piasku ze żwirem m.in. na działkach nr "[...]" i "[...]", położonych w obrębie N., gmina P. Łączna powierzchnia ww. działek wynosi 98.042 m2 . Do momentu złożenia korekty informacji podatkowej, tj. do dnia 21 lutego 2013r. podatnik sukcesywnie wykazywał do opodatkowania powiększającą się powierzchnię gruntów zajętych na działalność gospodarczą. W korekcie wykazał wcześniej zgłaszaną do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów rolnych (29.031 m2) do opodatkowania podatkiem rolnym. Korekta nie zawierała uzasadnienia i wskazywała datę zaistnienia zmian na 31 grudnia 2012r. W wyniku wezwania do wyjaśnienia przyczyn złożenia korekty, podatnik wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1003/12, z których wynika, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że w powołanych wyrokach stan faktyczny spraw był odmienny od niniejszej sprawy – wyrobisko na powierzchni powinno być traktowane jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zamiana opodatkowania wyrobiska nastąpi po przedłożeniu organowi decyzji, wydanej przez odpowiednie organy, o zakończeniu rekultywacji gruntu. Organ podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego powołał biegłego, który przedstawił dokładny pomiar i rozliczenie sposobu użytkowania działek nr "[...]" i "[...]". Nadto ustalono, że na ww. działkach znajduje się waga samochodowa (zakończenie budowy – "[...]" 2013r.) i barak administracyjny. Z dostarczonej przez podatnika ewidencji środków trwałych wynika, że wykazano w nim "kontener biurowy – żwirownia" oraz "garaż blaszany – żwirownia". Organ przyjął, że są to budowle, za które należny jest podatek w wysokości 2% ich wartości początkowej. Decyzją z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. (dalej jako "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymało w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w informacji w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości oraz leśnego, która wpłynęła do organu I instancji w dniu 21 lutego 2013r., podatnik wykazał jedynie grunty rolne - objęte podatkiem rolnym oraz lasy - objęte podatkiem leśnym. Organ odwoławczy wskazał na wydaną w niniejszej sprawie opinię biegłego, w której rozliczono powierzchnię i sposób użytkowania działek nr "[...]" i "[...]" (łączna powierzchnia 9,8042 ha): grunty zajęte pod prowadzenie działalności wydobycia piasku i żwiru (obejmujące drogi dojazdowe, plac manewrowy, posadowioną tam wagę, barak administracyjny, ścianę wydobywczą, miejsce składowania urobku) – 1,2665 ha, grunty zalane wodami – 2,5384 ha, tereny pokopalniane (brak rekultywacji) – 4,4131 ha, tereny pokopalniane (widoczna rekultywacja) – 0,9495 ha, tereny rolne – 0,6367 ha. Na tej podstawie organ uznał, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są grunty o łącznej powierzchni 9,1675 ha. W ocenie SKO stan faktyczny został ustalony i nie wymaga dalszych uzupełnień. Na opisanym obszarze w 2013r. było prowadzone wydobycie kopalin, składowanie urobku, znajdowały się drogi dojazdowe, plac manewrowy, pomieszczenia (kontener i barak) i urządzenia służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostały obszar to teren zalany wodami i tereny pokopalniane. Fakt zaprzestania działalności polegającej na wydobywaniu kruszywa nie skutkuje jednak uznaniem gruntu za grunt rolny niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro nie została przeprowadzona i zakończona na nim rekultywacja, która musi być stwierdzona ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego. Do czasu wydania takiej decyzji grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż czynności rekultywacyjne są częścią działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Z kolei zalanie części terenu wodami nastąpiło wskutek wydobywania kruszywa i są to wody gruntowe – teren zalany należy do terenów pokopalnianych. Prowadzenie działalność gospodarczej na tym terenie wynika też w decyzji z dnia "[...]" udzielającej podatnikowi koncesji na wydobywanie piasku ze złoża N. Kolegium powołało treść art.2 ust.1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." i stwierdziło, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie nie opodatkowywano podziemnego wyrobiska górniczego. Opodatkowanie budowli dotyczyło wyłącznie kontenera biurowego i garażu blaszanego. Nie opodatkowano wagi samochodowej, gdyż zakończenie jej budowy nastąpiło z dniem 6 maja 2013r. (art.6 ust.2 u.p.o.l.). SKO stwierdziło, że kontener i garaż blaszany nie spełniają wymogów budynku, ani obiektu małej architektury i są budowlami. Opodatkowanie ich nastąpiło w związku z tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika wprost z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez podatnika. Powierzchnia i opodatkowanie pozostałych gruntów podatkiem rolnym i leśnym nie było kwestionowane. Organ II instancji uznał ustalenia w tym zakresie za prawidłowe. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę zasady praworządności, w szczególności art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", wobec naruszenia: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art.2 ust.1 pkt 1 i 3 oraz art.4 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. wobec uznania, że skarżący zobowiązany jest do opłacania podatku od nieruchomości od całości posiadanego areału gruntów oraz art.4 ust.1 pkt 1, art.6 i art.6c ustawy o podatku rolnym, poprzez nieuzasadnione uznanie, że grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają podatkowi rolnemu lecz podatkowi od nieruchomości, - art.121 §1 O.p., poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszystkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy, - art.191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art.122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej, - naruszenie zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art.121 §1 i 2 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art.127 O.p. poprzez ograniczenie się organu II instancji do kontroli decyzji organu I instancji, - art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270, cyt. dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Sądowa kontroli zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 O.p. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania gruntów o powierzchni 9,1675 ha, które w ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako grunty rolne, podatkiem od nieruchomości, wobec stwierdzenia, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wydobywania piasku i żwiru oraz opodatkowania tym podatkiem kontenera biurowego i garażu blaszanego, znajdujących się na terenie żwirowni, jako budowli. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały przedwcześnie, bez dostatecznego wyjaśnienia i rozważenia, czy kontener biurowy i garaż blaszany mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu. W zakresie opodatkowania gruntów, organ zebrał natomiast i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organy ustaliły, że podatnik uzyskał koncesję na wydobywanie kopaliny piasku ze żwirem na działkach nr "[...]" i "[...]", położonych w obrębie N., gmina P. (decyzja Marszałka Województwa "[...]" z dnia "[...]"). Łączna powierzchnia ww. działek wynosi 9,8042 ha. Do dnia 21 lutego 2013r. (złożenia korekty informacji podatkowej) podatnik wykazywał do opodatkowania powiększającą się powierzchnię gruntów zajętych na działalność gospodarczą - w korekcie informacji z dnia 23 maja 2012r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 2,9031 ha gruntów rolnych. We wskazanej korekcie z dnia 21 lutego 2013r. nie wykazał żadnych gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołany przez organ biegły ustalił powierzchnię gruntów zajętych przez podatnika na prowadzenia działalność gospodarczej. Na tej podstawie za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej organ uznał grunty o powierzchni 9,1675 ha, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wydobycia piasku i żwiru (w tym drogi dojazdowe, plac manewrowy, ścianę wydobywczą, miejsce składowania urobku, posadowioną tam wagę i barak biurowy) oraz grunty pokopalniane (tereny z widoczną częściową rekultywacją i takie, na których brak jest rekultywacji oraz tereny zalane wodą). Organ wskazał, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracji, grunty pokopalniane pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, gdyż rekultywacja jest częścią działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobywania kopalin. Zaznaczył nadto, że tereny zalane wodami to także tereny pokopalniane, a zalanie wodami gruntowymi nastąpiło wskutek wydobywania kruszywa. Na tę okoliczność organ przesłuchał, na wniosek podatnika, w charakterze świadka pracownika jego firmy. Szczegółowe wyliczenie powierzchni gruntów działek nr "[...]" i "[...]" zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika organ przedstawił na s. 6 zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, czy braków w poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleniach faktycznych. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że powierzchnia 9,1675 ha jest zajęta na prowadzenie koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania piasku i żwiru. Gołosłowne twierdzenia podatnika zawarte w skardze, że powierzchnia gruntów przejęta przez organy do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości jest inna niż wynikająca z opinii biegłego nie są uzasadnione. Skarżący nie sprecyzował, z którą powierzchnią przyjętą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości się nie zgadza, ani nie przedstawił żadnych swoich wyliczeń. Porównanie powierzchni poszczególnych gruntów wykazanych przez biegłego i organy podatkowe nie wskazuje żadnych różnic. Niezasadne są także podniesione zarzuty naruszenia art.2 ust.1 pkt 1 oraz art.4 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Zarzuty te skarżący wiąże z uznaniem, że zobowiązany jest do opłacania podatku od nieruchomości od całości posiadanego areału gruntów, co nie jest prawdą. Podatkiem od nieruchomości organy opodatkowały wyłącznie grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (9,1675ha), pozostała zaś powierzchnia opodatkowana została podatkiem rolnym (81,0262 ha fizycznych) bądź leśnym (1,0201 ha). Skarżący nie podniósł zarzutów w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym, a Sąd nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Przepis art.4 ust.1 pkt 1, art.6 i art.6c ustawy o podatku rolnym, organy podatkowe naruszyły – zdaniem skarżącego - poprzez nieuzasadnione uznanie, że grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają podatkowi rolnemu lecz podatkowi od nieruchomości. Jak już natomiast wyżej wskazano, zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwalał na jednoznacznie stwierdzenie, że wskazana powierzchnia gruntów rolnych była w 2013r. zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania piasku i żwiru. W tym więc zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie są zasadne. Sąd stwierdził natomiast nieprawidłowości w przypadku drugiej spornej kwestii – opodatkowania budowli. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro kontener biurowy i garaż blaszany nie spełniają definicji budynku oraz nie są obiektami małej architektury, to tym samym są budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest zaś obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepisy u.p.o.l. nie definiują wprost pojęcia budowli, posiłkując się w tej kwestii przepisami prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz.1409), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Według niej budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie do treści art.3 pkt 4 Prawa budowlanego przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, w szczególności: kultu religijnego (jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku (jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). Budynkiem jest natomiast taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.3 pkt 2 Prawa budowlanego). Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego została zawarta (nieunormowana w u.p.o.l.) definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W uchwale z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." (publ. CBOIS). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że " (...) zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, str. 40 i 53).". Dalej Sąd zaznaczył: "Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione." Organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach definicję tymczasowych obiektów budowlanych, do których należą m.in. obiekty kontenerowe. Nie ustaliły w związku z tym, np. poprzez dokonanie ich oględzin, czy sporne obiekty nie są połączone trwale z gruntem albo czy są przeznaczone do czasowego użytkowania w czasie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki. W tym zakresie nie przeprowadziły żadnych dowodów. W skardze podniesiono zaś jedynie, że kontener biurowy i garaż blaszany nie są związane z gruntem, są to ruchomości stanowiące środki trwałe firmy podatnika i dlatego nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń faktycznych w zakresie wymienionych obiektów możliwe będzie ich prawidłowe zakwalifikowanie bądź do obiektów budowlanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bądź też do tymczasowych obiektów budowlanych, które temu opodatkowaniu nie podlegają. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są zasadne w części odnoszącej się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera biurowego i garażu blaszanego. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił Sąd odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego – art.2 ust.1 pkt 3 i art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew zarzutom skargi SKO nie naruszyło zasady dwuinstancyjności, poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatrzył bowiem sprawę ponownie i wydał decyzję zarówno w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przez organ I instancji, jak i o ustalenia poczynione w toku postępowania odwoławczego, w szczególności przeprowadził rozprawę, w której udział wzięła pełnomocnik skarżącego oraz przeprowadził wnioskowany przez nią dowód z zeznań świadka. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I). O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. (pkt II). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art.206 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 3677 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 1260 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). W związku z uwzględnieniem zarzutów skargi wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera biurowego i garażu blaszanego, Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 367 zł, miarkując te koszty do 10 %, gdyż skarga została uwzględniona w znikomej proporcji w stosunku do wartości przedmiotu sporu – wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono na kwotę 70.960 zł, z czego podatek od nieruchomości od spornych obiektów wyniósł 253,53 zł.