I SA/Ol 893/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. oddala skargę Pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. H. Z. (skarżący) wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2015r., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał na naruszenie art. 23 § 1, 3 i 5 O.p., poprzez dokonanie przez organ oszacowania podatku naliczonego, a tym samym zastosowanie przepisu bez zachowania warunków ustawowych, gdyż przepis ten ma zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania. Jednocześnie zarzucił organowi I instancji brak wskazania metody jaką przy tej czynności się posłużył. Ponadto zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w kwocie wskazanej przez podatnika. Zarzucił także organowi niesłuszne ujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego faktury, która nie została wskazana przez niego w deklaracji. Podniósł, że z art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika uprawnienie do dokonania odliczenia, a nie obowiązek. Wskazał również na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. w postaci braku powołania w treści decyzji odpowiednich przepisów stanowiących jej podstawę prawną i wydanie błędnego rozstrzygnięcia, wskutek zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzesłuchania strony i niepowołania biegłego specjalisty w zakresie hodowli drobiu rzeźnego. W dalszej kolejności zarzucił naruszenie art. 21 § 3 i 3a oraz art. 51 § 1 i art. 52 § 1 O.p., poprzez niesłuszne ustalenie zaległości podatkowych i uznanie kwot zwrotu podatku, wskazanych przez podatnika, za nienależne, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego ustalenia odsetek ustawowych na podstawie art. 53 § 4 i 5 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03 czerwca 2015r. W uzasadnieniu stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszała wskazane przez skarżącego przepisy prawa w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Jednocześnie wskazał, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., tj. pod kątem istnienia albo nieistnienia jednej z wad wymienionych w tym przepisie, natomiast nie może ponownie rozpoznać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym/zażaleniowym (zwyczajnym). W złożonym odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03 czerwca 2015r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2015r., pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek nieważności, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na dokonaniu przez organ podatkowy obliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody sprzecznej z ustawą poprzez dokonanie szacowania podatku naliczonego; - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania, poprzez określenie dokonanego przez organ podatkowy wbrew przepisom ustawy szacowania podatku naliczonego "niedoskonałą metodą obliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego", a tym samym odmowę uznania dokonania oszacowania podatku naliczonego za rażące naruszenie prawa. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w wyniku analizy akt sprawy i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podziela wyrażone przez organ I instancji stanowisko w decyzji z dnia 13 lipca 2016 r., że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03 czerwca 2015r., a tym samym niezasadne jest stwierdzenie nieważności tej decyzji. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że w sprawie której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, doszło do rażącego naruszenia prawa, poprzez zastosowanie metody sprzecznej z ustawą, tj. poprzez dokonanie szacowania podatku naliczonego. Powołując się na treść art. 23 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podziela stanowisko organu I instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał legitymacji do zastosowania metody szacowania do obliczenia kwoty podatku naliczonego i nie posłużył się taką metodą. Podkreślił, że w sprawie, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podstawa opodatkowania nie była w ogóle kwestionowana przez organ podatkowy i przyjęto ją w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji, stąd też organ ten w ogóle nie powoływał się na ten przepis. Zdaniem organu, słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego , podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego w kwotach wyższych niż faktycznie mu przysługiwały. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki nie były bowiem w całości związane z działalnością strony. W związku z powyższym organ podatkowy słusznie uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tych faktur VAT i tylko w tej części, jaka związana jest z jego działalnością, a nie działalnością córki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odmówił całkowicie prawa do odliczenia, lecz przyznał je w kwocie, która jego zdaniem rzeczywiście przysługiwała podatnikowi. Określając wysokość podatku naliczonego do odliczenia, oparł się na dokonanych w sprawie ustaleniach stanu faktycznego. Dokonał swobodnej oceny dostępnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i na tej podstawie był obowiązany do wydania decyzji, stosując się do wymogów nałożonych przez prawo. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie w zaskarżonej decyzji zauważono, że ewentualne niedoskonałości zastosowanej metody wyliczenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, nie przesądzają o tym, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nawet bowiem jeśli przyjąć, że metoda ta nie była prawidłowa, to można by mówić o zwykłym naruszeniu przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ale zarzuty w tym zakresie byłyby spóźnione - powinny bowiem zostać zgłoszone w trybie zwykłym (instancyjnym), tj. w odwołaniu od kwestionowanej decyzji, a nie w trybie nadzwyczajnym. Organ podatkowy rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie dokonuje bowiem merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie można uznać, że w zaskarżonej decyzji celowo posłużono się określeniem "niedoskonałej metody obliczenia podatku naliczonego" dla określenia proporcji, ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , by zamaskować przekroczenie przez ten organ ustawowych podstaw zastosowania instytucji szacowania. Organ podkreślił ponownie, że w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, nie zastosowano metody szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 1 O.p. Wyliczenia przysługującego odliczenia podatku naliczonego dokonano w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny. Pomimo, że podatnik sam (mimo ciążącej na nim powinności) nie wyodrębnił wydatków, które nie były faktycznie związane z prowadzoną przez niego działalnością i niesłusznie w całości odliczył podatek naliczony, należało wyliczyć jego prawidłową kwotę. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji w swojej decyzji nie stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował niedoskonałą metodę odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego. Wskazał jedynie, że nawet gdyby do tego doszło, to z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja której dotyczy wniosek obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie można bowiem na tym etapie weryfikować poszczególnych czynności i ustaleń organu, który wydał kwestionowaną decyzję ostateczną. Odnosząc się do podniesionego zarzutu o braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji metody obliczenia podatku naliczonego zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , braku wskazania podstawy prawnej dającej prawo obliczenia podatku naliczonego poprzez ustalenie proporcji, a także braku wskazania konkretnych faktur niepozostających w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe kwestie mogłyby być rozstrzygane w zwykłym trybie zaskarżenia decyzji - tj. w toku postępowania odwoławczego, a nie w trybie nadzwyczajnym. Organ ponownie podkreślił, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy jest związany treścią art. 247 § 1 O.p., a w niniejszej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Może jedynie i zarazem jest zobowiązany stwierdzić, czy w sprawie doszło do "rażącego naruszenia prawa", a metody obliczenia podatku naliczonego, nie sposób rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, bowiem strony nie pozbawiono całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz przyznano je w kwocie, która zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego rzeczywiście przysługiwała podatnikowi. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03 czerwca 2015r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2015r., pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek nieważności, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na dokonaniu przez organ obliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody sprzecznej z ustawą - dokonaniu obliczenia przez organ wysokości podatku naliczonego z zastosowaniem szacowania; 2. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji w sprawie z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania, poprzez przekroczenie przez organ ustawowych podstaw zastosowania instytucji szacowania, tzn. określenie dokonanego przez organ wbrew przepisom ustawy szacowania podatku naliczonego "niedoskonałą metodą obliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego", a tym samym odmowę uznania dokonania oszacowania podatku naliczonego za rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie dążył do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stara się wykazać, że decyzja ostateczna obarczona była błędami wynikającymi z dokonania oszacowania podatku naliczonego, tj. zastosowania instytucji, która nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Podniósł, że decyzja wymiarowa organu podatkowego I instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skutkującym ustaleniem wysokości podatku naliczonego w sposób dowolny, sprzeczny z ustawą, co wpłynęło na treść decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i kwoty nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. Podkreślił, że przepis art. 23 O.p. ma zastosowanie do wymiaru podstawy opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług stanowi obrót. Przepis ten nie daje podstawy do szacowania podatku naliczonego. Skarżący stwierdził, że posłużenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęciem "niedoskonałej metody obliczenia podatku naliczonego" dla określenia proporcji ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , obrazującej stosunek podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do podatku naliczonego niemającego związku z tą działalnością, stanowi usankcjonowanie przekroczenia przez organ wydający decyzję wymiarową podstaw zastosowania instytucji szacowania, a w rezultacie prowadzi do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz zasady praworządności i zasady zaufania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego współczynnika proporcji dla czynności związanych i niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powołując treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, stwierdził, że zawarte w ww. przepisie sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił na czym w jego opinii polega zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda obliczenia podatku naliczonego i jej "niedoskonałość", nie wskazał podstawy prawnej dającej prawo obliczenia podatku naliczonego poprzez ustalenie proporcji, nie odniósł się do kwestii braku wskazania konkretnych faktur niepozostających w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podatnik podkreślił, że skutkiem zastosowania "niedoskonałej metody obliczenia podatku naliczonego" przez ten organ nie były drobne błędy rachunkowe w części wymiarowej decyzji, lecz określenie wymiaru podatku z przekroczeniem ustawowych przesłanek stosowania szacowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dla potwierdzenia stanowiska przedstawionego w skardze w zakresie zasadności stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego , skarżący powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych -t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W związku z tym organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, publ.: Lex nr 109544). Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej , która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ.: Lex 273667). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ.: Lex nr 307507). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, publ.: LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148). W świetle powyższego Sąd przyznaje rację organowi, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ nie mógł w żaden sposób naruszyć art. 23 O.p albowiem nie stanowił on podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak słusznie podniesiono u uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania (obrót) nie była w ogóle kwestionowana przez organ podatkowy i przyjęto ją w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił m.in. przepis art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy o VAT. Stosownie do treści tych przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 1) . Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Interpretacja przywołanych przepisów nie budzi wątpliwości , tak jak wskazał organ odwoławczy, uprawniają one do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w odniesieniu do wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną konkretnego podatnika i jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uzasadnienia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego w kwotach wyższych niż faktycznie mu przysługiwały. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki nie były bowiem w całości związane z działalnością strony. W związku z powyższym organ podatkowy słusznie uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tych faktur VAT i tylko w tej części, jaka związana jest z jego działalnością, a nie działalnością córki. Mając na uwadze powyższe, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu podatkowego, że nie nastąpiło rażące naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odmówił bowiem całkowicie prawa do odliczenia, lecz przyznał je w kwocie, która jego zdaniem rzeczywiście przysługiwała podatnikowi. Określając wysokość podatku naliczonego do odliczenia, oparł się na dokonanych w sprawie ustaleniach stanu faktycznego. Kwestia poprawności zastosowanej przez organ metody wyliczenia wysokości podatku naliczonego byłaby przedmiotem kontroli Sądu w sytuacji złożenia najpierw odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie skargi od decyzji organu odwoławczego a zatem w zwykłym trybie instancyjnym. Mając zatem na uwadze, że kontrola Sądu dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym brak jest podstaw do czynienia rozważań w zakresie przyjętej metody wyliczenia. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić , że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych. Jeżeli podatnik decyduje się na próbę wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji to formułując określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym) właśnie z uwagi na szczególnym charakter przesłanek zastosowania trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej. Podsumowując Sąd stwierdza, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z 03 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił