I SA/Ol 903/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, w dniu 6 sierpnia 2009 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]". W podstawie opodatkowania wykazał kwotę 11.233 zł, odpowiadającą uwidocznionej w fakturze zakupu z dnia "[...]" cenie pojazdu w wysokości 2.700 EUR, według obowiązującego w dniu nabycia kursu 4,1605 zł za 1 EUR. Uwzględniając ww. kwotę oraz stosując stawkę podatku w wysokości 3,1 %, podatnik zadeklarował i zapłacił kwotę podatku w wysokości 348 zł. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 104 ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej jako: "u.p.a.", porównał podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika ze średnią wartością rynkową tożsamego pojazdu, którą ustalił na 35.400 zł w oparciu o elektroniczną wersję licencjonowanego katalogu pojazdów "[...]". W związku z powyższym, pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego. W przekazanych do kontroli Sądu aktach sprawy brak jest odpowiedzi podatnika na to wezwanie. Znajduje się zaś w nich dokumentacja dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego pojazdu, zapłaty akcyzy z tego tytułu i wyceny pojazdu. Z akt wynika ponadto, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" zostało wszczęte na podstawie art. 104 ust 9 u.p.a. postępowanie podatkowe, w toku którego pismem z 4 czerwca 2014r. organ wezwał podatnika do złożenia dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych oraz wykonanie napraw samochodu. W odpowiedzi, pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. strona przesłała kopie pięciu fotografii uszkodzonego pojazdu podnosząc, iż zostały one wykonane na placu podczas zakupu samochodu. W dniu 24 czerwca 2014r. Wydział Komunikacji Urzędu przekazał organowi celnemu kopie akt rejestracyjnych dotyczących ww. samochodu "[...]". Zapoznana w dniu 30 czerwca z materiałami sprawy strona nie wniosła o ich uzupełnienie. Nie znajdując w związku z zebranym materiałem podstaw do uwzględnienia wyjaśnień strony, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, w wysokości 854 zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona zarzuciła organowi nieprawidłowe uznanie, iż czas pomiędzy nabyciem wewnątrzwspólnotowym a rejestracją był zbyt krótki do naprawy samochodu. Wywodząc powyższe dołączyła do odwołania opinię Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej w zakresie ustalenia czasu technologicznego naprawy pojazdu oraz płytę CD, ze zdjęciami uszkodzonego pojazdu. Zwróciła też uwagę, iż niedostarczenie dokumentów potwierdzających zakup części potrzebnych do naprawy samochodu wynika z tego, że będąc podatnikiem podatku zryczałtowanego nie ma obowiązku dokumentowania zakupu części. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., w przypadku, gdy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Na postawie ust. 9 ww. przepisu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Urzędu Celnego, w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i określenia jej na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., gdyż pomimo wezwań, strona nie dokonała zmiany wysokości zgłoszonej podstawy opodatkowania, ani też nie wskazała przyczyn, które uzasadniałyby podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Jak podkreślił organ, wyrażona w art. 104 ust. 9 u.p.a. norma prawna w sposób charakterystyczny determinuje zasady prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. W jej świetle, w sytuacji stwierdzenia przez organy, iż określona przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, ciężar dowodzenia, że istnieją uzasadnione przyczyny tego stanu rzeczy, spoczywa na podatniku. To w interesie strony jest zatem przekonanie organu podatkowego, iż jej działanie znajduje oparcie w przepisach prawa, gdyż tylko ona posiada pełną wiedzę na temat okoliczności, które mogą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik nie przedłożył dowodów zakupu części zamiennych i naprawy samochodu, zaś przedstawione przez niego fotografie nie dały podstaw do bezkrytycznego uznania, iż przedstawiony na nich pojazd jest samochodem, którego dotyczy postępowanie. Z fotografii tych wynika jedynie, iż pojazd na nich przedstawiony odpowiada modelem i typem przedmiotowemu samochodowi. Nie zostały natomiast uwidocznione żadne numery identyfikacyjne w postaci numeru VIN, czy numeru rejestracyjnego. Nie było także możliwości stwierdzenia, gdzie fotografie zostały wykonane. Wątpliwości co do zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania powstały również z uwagi na fakt, iż w dniu 7 sierpnia 2009r., tj. 7 dni po sprowadzeniu do kraju, pojazd przeszedł z wynikiem pozytywnym badania techniczne. Według oświadczenia strony zawartego we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy i dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu "[...]", zaś "[...]" przeszedł badania techniczne. Według organu, powyższe wskazuje, że w pojeździe na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie występowały uszkodzenia i braki uniemożliwiające uzyskanie pozytywnego wyniku badań technicznych. Z przedstawionych fotografii wynika, iż pojazd posiadał uszkodzenia powypadkowe przedniej części pojazdu (m.in. wzmocnienie czołowe, maska, lampa, zawieszenie lewe przednie oraz koło lewe przednie). Pojazd mógł wprawdzie posiadać pewne braki i uszkodzenia, co znajduje odzwierciedlenie w dokumencie zakupu samochodu, lecz sugerowany przez stronę zakres tych uszkodzeń przekraczał możliwość ich usunięcia i naprawienia przez jedną osobę w ciągu 7 dni. Dołączona do odwołania opinia rzeczoznawcy nie wskazywała na zakres napraw, wobec czego nie było możliwości odniesienia się, jaki czas był potrzebny do dokonania niezbędnych napraw w pojeździe. Organ II instancji zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła dowodów zakupu części koniecznych do naprawy pojazdu, a także dowodów potwierdzających rozległy zakres uszkodzeń usuniętych w krótkim czasie. To zaś prowadzi do wniosku, że stan techniczny przedmiotowego pojazdu był znacznie lepszy niż sugerowała. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów oraz ocena ich znaczenia pozwala przyjąć, że zaaprobowanie określonej przez podatnika wartości pojazdu w kwocie 5.335 zł, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. W ocenie organu, wartość rynkowa netto pojazdu przewyższyła zadeklarowaną podstawą opodatkowania o 154,53%, co uprawnia do zastosowania dyspozycji normy z art. 104 ust. 9 u.p.a.. Wskazując, że w świetle orzecznictwa sądowego to podatnik powinien wykazać i uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające różnicę między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu (wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt i GSK 1704/1, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1496/11), organ ocenił, że niewystarczające jest ograniczenie się przez podatnika wyłącznie do zakomunikowania przyczyny wpływającej na wysokość podstawy opodatkowania, np. brak dokumentacji fotograficznej uszkodzonego samochodu; stwierdzenie ponadnormatywnego przebiegu pojazdu bez podania odczytu licznika; uzasadnienie braku dowodów nabycia części zakupem ich na giełdzie samochodowej; powoływanie się na zły stan utrzymania samochodu niepoparty dokumentacją fotograficzną pojazdu. Organ wskazał, że istotne przy tym jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Podkreślił, że powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach dotyczących pojazdów jest dokumentowanie danych i informacji na temat uszkodzeń i braków, co leży w interesie zarówno sprzedającego (uwolnienie się od zarzutu zatajenia ukrytych wad, uszkodzeń i braków), jak i kupującego (uwiarygodnienie ceny na potrzeby weryfikacji podstaw opodatkowania deklarowanych w formularzach podatkowych PCC, VAT-7, AKC-U oraz zgłoszeniach celnych). Staranności takiej wymaga udokumentowanie szczególnie w takich przypadkach, jaki występuje w niniejszej sprawie. Podkreślono też, że brak dowodów zakupu części podważa wiarygodność i racjonalność zawarcia transakcji, gdyż nie tylko pozbawia stronę jako nabywcę części samochodowych możliwości składania jakichkolwiek reklamacji z tytułu rękojmi, ale również zaliczenia wydatków znacznej wartości do kosztów działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił im naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na: - braku wszechstronnego rozpoznania okoliczności sprawy w zakresie istnienia wskazywanych uszkodzeń pojazdu; - braku wykazania podstaw zastosowanej wyceny pojazdu z pominięciem uszkodzeń pojazdu; - oparciu okoliczności istotnych (wyceny pojazdu oraz stanu technicznego pojazdu) wyłącznie na podstawie własnych przypuszczeń, z pominięciem opinii biegłego; - braku ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu w oparciu o warunki rynkowe obowiązujące w miejscu sprzedaży pojazdu; - błędnym pominięciu materiału fotograficznego przedstawionego na okoliczność wykazania uszkodzeń pojazdu w sytuacji, gdy materiał ten zawierał oznaczenia indywidualizujące pojazd. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 104 ust 8 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie wykazał, by wartość pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania odbiegała od warunków rynkowych. Nie zgadzając się z oceną materiału dowodowego dokonaną w decyzjach obu instancji podniosła, że organy powołały się na własne doświadczenie w przedmiocie wiedzy z zakresu dziedziny specjalistycznej. Ich opinia, jakoby podatnik nie był w stanie usunąć uszkodzeń pojazdu w terminie 7 dni, była całkowicie niewiarygodna. Strona zarzuciła, że organy nie zakwestionowały rzetelności faktury dokumentującej nabycie pojazdu i nie przeprowadziły określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej procedury badania ksiąg rachunkowych. Tym samym faktura VAT potwierdza nie tylko nabycie pojazdu za określoną cenę, lecz również uzasadnia wysokość ceny z uwagi na zły stan techniczny pojazdu, a stwierdzone w jej treści uszkodzenia stanowią okoliczność pomocną dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Jak podniesiono w skardze, dokumentacja fotograficzna stanowi uzupełniający dowód potwierdzający zakres uszkodzeń pojazdu, nie zaś dowód, który potwierdza zaistnienie tych wad. Skoro organ II instancji dał wiarę, że istniały wady pojazdu wskazane w fakturze VAT, to powinien też przyjąć dokumentację fotograficzną jako dowód służący do zobrazowania zakresu tych wad i uszkodzeń, nie zaś a limine podważać wiarygodność tego dowodu z uwagi na brak danych identyfikujących pojazd przedstawiony na zdjęciach. Polemizując z tym twierdzeniem, skarżący stwierdził, że wady przedstawione w materiale fotograficznym dotyczą tych samych elementów pojazdu, które zostały wskazane w fakturze VAT. Ponadto fotografie zawierały cechy indywidualizujące pojazd. Fotografie obrazujące tył pojazdu przedstawiały bowiem napis "[...]" oznaczający nazwę miejsca nabycia pojazdu w B. Zatem fotografie dotyczyły pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Jak podniesiono w skardze, podatnik ma prawo i obowiązek przedstawiać dowody w celu wykazania istotnych dla niego okoliczności, lecz ciężar dowodzenia spoczywa w dalszym ciągu na organie podatkowym. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy otrzyma określone dowody od podatnika, to nie powinien ograniczyć się do oceny ich wiarygodności w oparciu o bliżej nieokreślone przepuszczenia, lecz przeprowadzić przeciwdowód. Organ nie może biernie oczekiwać na przedstawienie mu dowodu, który go przekona, gdyż prowadzi do nieuzasadnionego przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika. Końcowo strona podniosła, że organy nie dokonały sprawdzenia cen rynkowych obowiązujących w miejscu nabycia pojazdu. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I GSK 1468/11, wskazała, że wartość pojazdu w przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia powinna być ustalona w oparciu o warunki rynkowe występujące na danym rynku właściwym, gdzie pojazd ten jest sprzedawany, nie zaś w miejscu, gdzie pojazd zostaje dopuszczony do ruchu. Reasumując, skarżący stwierdził, że decyzje organów obu instancji są wadliwe, gdyż konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego o dowód z oględzin pojazdu z udziałem biegłego, celem ustalenia kiedy w/w pojazd był naprawiany i w jakim zakresie oraz o dowód z opinii biegłego celem ustalenia wartości pojazdu w miejscu jego sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej sprowadza się w niniejszej sprawie do oceny prawidłowości ustaleń organów w zakresie określenia podatnikowi podstawy wymiaru podatku akcyzowego z tytułu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu "[...]" samochodu osobowego marki "[...]". Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 104 ust. 8 – 11 u.p.a., organ podniósł, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ustalenie, iż wskazana przez podatnika wartość nabytego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Stosownie do treści art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie, jak i literaturze prawniczej podkreśla się, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i jedynie wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zamierzonemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla pomniejszenia opłat i podatków. Wstępnym i najważniejszym działaniem organu przed wszczęciem na tej podstawie postępowania podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej. Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten samochód. W razie jednak powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Na tym etapie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie analizy powołanych okoliczności pod względem ich wiarygodności i zasadności. Jeżeli okaże się, że podatnik nie przedłoży wyjaśnień lub nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. Ustalenie w tym postępowaniu, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, nie może zaś budzić żadnych wątpliwości. Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z dnia 6 czerwca 2009r. M.C. został wezwany przez organ celny I instancji, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, do dokonania w terminie trzech dni jednej z czynności, tj.: - zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji złożonej tego samego dnia w Urzędzie Celnym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu "[...]", bądź też - pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu. Wobec braku odpowiedzi, dopiero w dniu "[...]" organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu powyższego nabycia. Pismem z 4 czerwca 2014r. wezwał zaś podatnika do przedstawienia dokumentów zakupu części zamiennych i wykonywania napraw wymienionego samochodu oraz wskazania zakładów go naprawiających. Po przesłaniu przez podatnika w dniu 6 czerwca 2014r. dokumentacji fotograficznej i wskazaniu tym samym przyczyny zapłaty za samochód ceny niższej od wartości rynkowej - co związane było z widocznym na zdjęciach stanem technicznym oraz znacznym uszkodzeniem pojazdu - organ I instancji pismem z dnia 23 czerwca 2014r. poinformował stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, z uwagi na gromadzenie materiału dowodowego. Do materiałów sprawy dołączył zaś kopie akt dotyczących wymienionego samochodu przesłane przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta, w tym fakturę zakupu pojazdu z "[...]", z tłumaczeniem na język polski i adnotacją o sprzedaży pojazdu uszkodzonego. Następnie w dniu 30 czerwca podatnika zapoznano z materiałem dowodowym sprawy. Z akt nie wynika jednakże, aby w związku z udziałem podatnika w tym dniu w postępowaniu, przed podjęciem końcowych czynności, zapytano go o powód nieudzielenia odpowiedzi na pisma z 6 czerwca 2009r. i 4 czerwca 2014r. oraz przyczynę zadeklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu. Zasadniczą w tym postępowaniu, w świetle treści art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym kwestię, pozostawiono tym samym niewyjaśnioną. Z kolei w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" określającej wysokość podatku akcyzowego organ I instancji stwierdził m.in., że nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zakup części do naprawy pojazdu oraz rozległy zakres uszkodzeń usuniętych w krótkim czasie, prowadzi do wniosku, iż stan techniczny pojazdu był znacznie lepszy niż sugerowany przez podatnika. Zdaniem Sądu, w świetle argumentacji zarówno odwołania, jak i skargi, czy dołączonej do odwołania opinii rzeczoznawcy, oparta na powyższych ustaleniach ocena organów obu instancji, budzi wątpliwości i jest przedwczesna. Z naruszeniem art. 104 ust. 8 – 9 u.p.a. organy koncentrując się jedynie na ustaleniach wartości rynkowej pojazdu nie wyjaśniły w sposób dostateczny istnienia lub nie, uzasadnionej przyczyny odbiegania wskazanej w fakturze ceny nabycia samochodu od średniej na rynku polskim. Ta cena nabycia wiąże się zaś - co w sposób oczywisty podnosi podatnik w odwołaniu i skardze - z powypadkowym uszkodzeniem pojazdu, potwierdzonym przedłożoną przez niego dokumentacją fotograficzną. Zdaniem Sądu, wątpliwym jest kwestionowanie przez organy tej dokumentacji z uwagi na brak danych identyfikujących pojazd przedstawiony na fotografiach, w sytuacji, gdy jak trafnie zauważono w skardze, na zdjęciach zawartych w dołączonym do akt komputerowym nośniku danych – płycie CD - uwidocznione są cechy indywidualizujące pojazd (w postaci napisu "[...]" z tyłu pojazdu oznaczającego według strony, nazwę miejsca nabycia pojazdu w B.). Przy czym identyfikacja sprowadzonego pojazdu w przypadku kwestionowania wiarygodności zdjęć, możliwa jest również poprzez podjęcie innych czynności procesowych, takich jak ewentualne przesłuchanie w charakterze świadka osoby dokonującej naprawy, czy poprzedniego właściciela samochodu. Stanowisko organu w kwestii przyjęcia jako dowód bądź pominięcia przedłożonej przez stronę dokumentacji fotograficznej, powinno być jasne i jednoznaczne. Podważenie wiarygodności tego dowodu z powołaniem na brak danych identyfikujących pojazd przedstawiony na zdjęciach, nie może zaś budzić żadnych wątpliwości. Rację ma zatem strona skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji pominięcie przedstawionego przez podatnika materiału fotograficznego oraz brak wszechstronnego rozpoznania okoliczności sprawy w zakresie istnienia uszkodzeń tego konkretnego pojazdu. Podkreślenia wymaga, iż nie został również dostatecznie wyjaśniony podnoszony przez organy obu instancji, brak dokumentów handlowych zakupu części, pomimo, iż po wezwaniu do ich złożenia strona korzystała z przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu i w jego toku była zapoznawana z materiałami sprawy. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosiła natomiast, iż prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtowej, nie ma obowiązku przechowywania faktur i paragonów zakupu. Wątpliwości, w świetle treści przedstawionej przez skarżącego prywatnej opinii Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej z listy Ministra Transportu, budzi również ocena organów odnośnie ustalenia czasu technologicznego naprawy pojazdu, skoro z opinii tej, sporządzonej na podstawie zdjęć ww. uszkodzonego samochodu osobowego wynika, że czas ten wynosi 5 dni. Rozbieżności w powyższej kwestii, dla której rozstrzygnięcia potrzebne są wiadomości specjalne, uzasadniają zaś zdaniem Sądu, dopuszczenie przez organ (po dokonaniu jednoznacznej identyfikacji pojazdu) dowodu z opinii biegłego, na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej. Opisane powyżej braki w ustaleniach faktycznych naruszają zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak też zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p). W konsekwencji, w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszona została zasada zupełności postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, 9 i 11 u.p.a. w sposób wyżej wskazany. W pierwszej kolejności jednoznacznie zatem ustali, czy przedłożona w toku postępowania dokumentacja fotograficzna rzeczywiście dotyczy samochodu wymienionego w spornej fakturze z dnia "[...]", po czym w przypadku potwierdzenia tożsamości tego pojazdu podejmie z udziałem strony, czynności w celu prawidłowego określenia ceny jego nabycia (podstawy opodatkowania), z ewentualnym rozważeniem zasadności zasięgnięcia w tym celu opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a..