I SA/Ol 92/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi: H. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 24,10 zł (dwadzieścia cztery złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1263/04 uznał za zasadną, skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004r. sygn. 1 III SA 632/02, oddalającego skargę H. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002r. nr "[...]" w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 3.112,60 zł, zaległości w podatku w kwocie 360,00 zł i należnych odsetek za zwłokę w wysokości 241,80 zł. Wyżej wymienioną decyzją organ odwoławczy zakwestionował wykazane przez podatniczkę w zeznaniu za 1997r. odliczenie od dochodu na podstawie art.26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) – renty w wysokości 1.800 zł ustanowionej aktem notarialnym na rzecz bratanicy. H. W. umową zawartą w dniu 20 grudnia 1997r. w formie aktu notarialnego ustanowiła rentę na rzecz E. W.. Renta miała być płatna co roku, w trzech kolejnych latach, poczynając od roku 1997 odpowiednio w kwotach 1.800 zł, 2400 zł, 3.000 zł i przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania oraz kosztów nauki E. W. Z §2 umowy wynikało, że pierwsza rata w wysokości 1.800 zł została już wypłacona rentobiorczyni w dniu 10 grudnia 1997r. Aneksem z dnia 14 sierpnia 1999r. w zwykłej formie podwyższono trzecią ratę renty do kwoty 3.600 zł.. W toku postępowania podatkowego podatniczka oświadczyła, iż powodem ustanowienia renty była chęć pomocy w ukończeniu studiów przez rentobiorczynię będącą na utrzymaniu rodziców, których roczne dochody kształtowały się w granicach 22.000 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, iż taka renta nie może być trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ jej źródłem jest dobrowolne zobowiązanie się H. W. w drodze umowy do ponoszenia określonych świadczeń. Podniosła także, że dobrowolne świadczenie na rzecz rentobiorczyni było darowizną, nazwaną rentą w celu odliczenia tej kwoty od podstawy opodatkowania za 1997r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 stycznia 2004r. podzielił stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, biorąc pod uwagę ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2001r., sygn. akt III SA 216/00, którym uchylono decyzje obu instancji w tym przedmiocie za rok 1997 i 1998, albowiem organy skarbowe nie ustaliły jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru, wskazał iż organy obu instancji w sposób wszechstronny i wyczerpujący zbadały sprawę. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo przy ocenie przyczyn renty posłużyły się kryterium niedostatku, właściwym dla świadczeń alimentacyjnych. Podniósł, że pomoc w postaci renty, która mogłaby być odliczona od dochodu przed opodatkowaniem, może mieć miejsce tylko w wyjątkowych przypadkach, uzasadnionych szczególnymi okolicznościami. Reasumując Sąd stwierdził, iż rentobiorczyni nie znajdowała się w niedostatku a także, że nie wystąpiła żadna nadzwyczajna okoliczność, która uzasadniałaby konieczność jej wsparcia, dlatego też organy podatkowe trafnie przyjęły, że ustanowiona renta była w istocie darowizną nie podlegającą odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła H. W., w której zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano:1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 kc – przez niezastosowanie pierwszego z przepisów w wyniku błędnej wykładni art. 903 kc. oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 kpc w zw. z art. 106 par.5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. dalej jako P.p.s.a.) i art. 190 P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze skarżąca podniosła, iż Sąd naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że ustanowienie renty nie było uzasadnione okolicznościami sprawy. Argumentując swoje stanowisko wskazała, na takie okoliczności jak to, że ojciec rentobiorczyni w 1998r. stracił pracę i przeszedł na zasiłek przedemerytalny, a także, że w rodzinie rentobiorczyni na jedną osobę przypadało 225 zł, gdy tymczasem w rodzinie skarżącej – kilka tysięcy. Ponadto zarzuciła, iż Sąd naruszył art. 190 P.p.s.a., ponieważ nie zastosował się do wykładni prawa przyjętej w wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001r sygn. akt III SA 216/00. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w tej sprawie pogląd, że każda prawidłowo ustanowiona renta stanowi trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz zlecił zbadanie okoliczności ustanowienia renty. Natomiast Sąd I instancji zaakceptował zakwestionowanie przez organy podatkowe samego ustanowienia renty w sytuacji, gdy renta została ustanowiona w wymaganej formie i odpowiadała cechom renty określonym w art.903kc. Skarżąca podniosła, iż Sąd uznał za zgodne z prawem wprowadzone przez organy podatkowe pozaustawowe kryteria przyznania renty takie jak – niedostatek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację. Ponadto powołując się na orzecznictwo wyraził pogląd, iż odmawia się uznania umowy za umowę renty, gdy świadczenia wypłacane są raz w roku. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zasadność skargi kasacyjnej, w części dotyczącej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał wywody skargi w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na tym, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez skarżącą w roku podatkowym wypłata na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Wskazując na liczne orzecznictwo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą, przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. W świetle art. 903 kc istotą renty są powtarzające się świadczenia. Właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku., w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, jeśli takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty. Dalej wskazał, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę. Jeżeli natomiast przyczyn ustanowienia renty nie wskazano wprost w umowie, należy je ustalić w postępowaniu podatkowym oraz wyjaśnić okoliczności dla zastosowania odliczenia od dochodu. Właśnie te okoliczności, rozpoznając wcześniej sprawę polecił zbadać NSA, albowiem uznał, iż organy podatkowe nie ustaliły, jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy nie była to czynność pozorna, czym naruszyły postanowienia art.122 i 187 par.1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii przyjęcia, iż przyczyna ustanowienia renty może być uzasadniona w sytuacji, gdy uprawniona pozostaje w niedostatku jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych. Tym samym nie zgodził się z zaakceptowaniem tego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nadto dodał, iż materialne wsparcie studiującej bratanicy nie jest nadzwyczajną okolicznością uprawdopodabniającą, że przedmiotowe świadczenie jest rentą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a nie darowizną. Stwierdził, że rozpoznając w ten sposób sprawę Sąd I instancji dowolnie zinterpretował przepisy. Dodał ponadto, że dla oceny zawartej umowy renty niezbędne jest również rozważenie formy zawartej umowy. W związku z tym, iż niesporny jest fakt, że renta została ustanowiona bez wynagrodzenia, do przedmiotowej umowy, zgodnie z art. 906 par.1 i 2 kc, mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, w tym art. 890 par.1 kc, z którego wynika, że umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Powołując wyrok 7 sędziów Sądu Najwyższego z 26.05.2000r. sygn. akt III RN 167/99 – OSNP 2001/5/138, stwierdził, że świadczenie spełnione na podstawie umowy zawartej bez zachowania tej formy podlega odliczeniu od dochodu, jeśli umowa została w całości wykonana. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione: umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, przewidywała wypłatę renty w okresach rocznych, a wypłaty świadczeń zostały potwierdzone. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie ponownie rozpatrywanej skargi podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21.01.2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że doszło do naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego wskutek podzielenia stanowiska organów podatkowych, że dokonana przez skarżącą w roku podatkowym wypłata na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty, nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. Argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona została części wstępnej uzasadnienia, zatem podzielając ją w pełni nie ma w zasadzie potrzeby jej powtarzania. Przyjmując za wiążącą definicję renty wynikającą z prawa cywilnego, skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru podlegającego odliczeniu od dochodu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie płatność raz w roku, w kolejnych, następujących po sobie latach podatkowych, jeśli takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty. Po analizie przyczyny i formy zawartej umowy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że dokonana w roku podatkowym wpłata nie została dokonana tytułem renty odpowiadającej wymogom prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art.26 ust.1pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskana przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organy podatkowe oceniając w rozpatrywanej sprawie możliwość dokonania przez podatniczkę odliczeń od dochodu kwot wypłaconych z tytułu renty, wprowadziły dodatkowe kryteria, nieprzewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w kodeksie cywilnym. Tymczasem warunkiem dopuszczalności odliczenia renty od dochodu jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Oznacza to, że umowa renty musi mieć swoja przyczynę, zawierać essentialia negotii konieczne dla takiej umowy oraz nie może być czynnością pozorną (art.83 par.1kc), a organ podatkowy winien wyjaśnić rzeczywisty cel i faktyczną przyczynę przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Umowa renty jest czynnością kauzalną, chociaż cel przysporzenia nie musi być określony w treści umowy renty. Organ podatkowy musi jednak dokonać ustaleń co do celu zawarcia takiej umowy, aby stwierdzić jednoznacznie, iż nie została zawarta po to tylko aby zmniejszyć zobowiązania podatkowe, czyli że nie została zawarta dla pozoru celem obejścia przepisów prawa. W przypadku ustalenia, że cel przysporzenia nie istniał - brak byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu umowy renty nieodpłatnej. W wyroku z dnia 11 grudnia 2003r. (III SA 2047/2002- niepublikowanym) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro z przepisu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację dodatkowych wymagań, stanowi jego naruszenie. Stwierdzić należy, że ustalone w toku postępowania podatkowego przyczyny, dla jakich ustanowiona została renta na rzecz bratanicy podatniczki mieściły się w granicach swobody umów i nie stanowiły zaprzeczenia istoty umowy renty określonej w art.903 kc. Wymóg, na jaki powołuje się organ pierwszej instancji a za nim Izba Skarbowa, by w danym roku podatkowym świadczenia miały charakter okresowy, postawiony został bez wskazania przepisu, z jakiego jest wywodzony. Oczywiste jest, że podatnik może odliczyć tylko te świadczenia, które zrealizował w danym roku podatkowym, ale by oceniać czy jest o realizacja umowy renty czy też świadczenie tylko nazwane rentą, odwoływać się należy do przepisów kodeksu cywilnego i tylko do nich. Instytucja renty na gruncie prawa podatkowego nie została bowiem zdefiniowana. Art.904 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli nie oznaczono inaczej okresów płatności renty, rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry, a rentę polegająca na świadczeniach w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku należy uiszczać w terminach wynikających z właściwości świadczenia i celu renty. Zaakcentowanie sformułowania " jeżeli nie oznaczono inaczej" konieczne jest z punktu widzenia ocenianej w sprawie umowy. Unormowania zawarte w przepisie art.904 kc wprowadzone są na wypadek, gdy w umowie nie oznaczono inaczej terminów płatności renty. W myśl przepisu art.3531 kc, strony zawierające umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego teść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony umowy renty terminy płatności świadczeń mogą ukształtować swobodnie, z zachowaniem warunku wynikającego z art.903 kc, że mają to być świadczenia okresowe (a więc nie jednorazowe). Analizując treść zawartej przez podatniczkę umowy należy stwierdzić, że warunek ten został spełniony. Ustalenie, że renta wypłacana będzie raz w roku w ciągu trzech kolejnych lat poczynając od 1997r. nie przeczy istocie umowy renty. Taka ocena prawna zgodna jest z wyżej przedstawioną oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą to oceną sąd ponownie orzekający w tej sprawie jest związany. Odnosząc się do dalszych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akceptujących przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że oceniając przyczynę ustanowienia renty należy posługiwać się kryterium właściwym dla świadczeń alimentacyjnych, a takim kryterium jest niedostatek osoby uprawnionej, należy stwierdzić, że twierdzenia te nie znajdują żadnego uzasadnienia w art.26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f ani w przepisach kodeksu cywilnego dotyczących renty ani też w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w skrócie krio). H. W. mimo niewątpliwego pokrewieństwa z bratanicą, nie jest osobą zobowiązaną (nawet w dalszej kolejności) do jej alimentacji. Zgodnie bowiem z art.128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania ( obowiązek alimentacyjny), obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Przepisy art.129 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określają kolejność obowiązku alimentacyjnego krewnych w linii prostej i rodzeństwa. Zgodnie z art.129 par.2 obowiązek alimentacyjny krewnych linii prostej wyprzedza obowiązek alimentacyjny rodzeństwa. Zaznaczyć należy, że przepis art.128 krio dotyczy wyłącznie krewnych w linii prostej i rodzeństwa osoby uprawnionej do alimentacji. W związku z powyższym rozważanie przyczyn ustanowienia renty w niniejszej sprawie w aspekcie niedostatku stanowiącego podstawę roszczeń alimentacyjnych wymienioną w art.133 par.2 krio jest błędne. Art.133 par.2 krio określa jedynie, w jakiej sytuacji uprawniony do alimentacji - nie będący dzieckiem nie mogącym utrzymać się samodzielnie – może domagać się alimentów, a nie stanowi podstawy do dochodzenia roszczeń alimentacyjnych od osób, które nie są wymienione w art.128 oraz w innych przepisach działu III Obowiązek alimentacyjny kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Reasumując stwierdzić należy, że żaden przepis kodeksu rodzinnego i opiekuńczego całościowo regulującego obowiązek alimentacyjny (między krewnymi i osobami nie spokrewnionymi) nie czyni siostry ojca osoby uprawnionej do alimentacji osobą zobowiązaną do jej alimentacji. Zatem nie było podstaw do rozważania zaistnienia potencjalnego ustawowego obowiązku alimentacyjnego podatniczki wobec bratanicy a do tego sprowadza się istocie teza postawiona przez organy podatkowe. Na marginesie należy zauważyć, że w orzecznictwie ( np.wyrok NSA z dnia 20.02.2002 r. SA/Sz 1921/00 Prz.Podatkowy 2002/11/52) podnoszono też, że skoro ustawodawca nie wyraził w sposób jasny, że niemożliwym jest zawarcie umowy renty na rzecz o osób, wobec których na świadczącym ciąży obowiązek alimentacyjny, to oznacza, iż zawarcie takich umów jest możliwe. W rozpatrywanej sprawie wykazano, że sytuacja materialna podatniczki w porównaniu z sytuacją rentobiorczyni jest znacznie korzystniejsza. Zatem nie jest bynajmniej sprzeczne z realiami i z zasadami realizowanymi w prawidłowo funkcjonujących rodzinach, wspieranie tych jej członków, którym pomoc finansowa z różnych powodów jest potrzebna, nawet jeśli ustawa nie nakłada obowiązku alimentacyjnego. Zaznaczyć należy, że nie ma jednocześnie podstaw prawnych by wyznaczać standardy i zakres tej pomocy. W tej sytuacji, ponownie rozpoznając sprawę ze skargi wniesionej przez H. W. od decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2002r. nr "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne tj. przepis art.26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art.903 kodeksu cywilnego przez niezastosowanie pierwszego z przepisów i błędną wykładnię drugiego, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 par.1 pkt1 lit.a P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i zgodną z nią ocena prawą dokonaną przez sąd orzekający w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do brzmienia art.153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 par.1 P.p.s.a natomiast o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku na podstawie art.152 P.p.s.a.