I SA/Ol 935/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji, 2) Zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 14.755 (czternaści tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Spółka A. (dalej jako: Spółka, podatnik, skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r.. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że w dniu 22 stycznia 2016r. do Urzędu Gminy "[...]" wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości na 2016r., w której do opodatkowania wykazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 127.171 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.004,55 m2 oraz budowle o wartości 125.519.308 zł. Podstawy opodatkowania wykazane w deklaracji wynikały z danych zawartych w załączniku, który strona dołączyła do przedmiotowej deklaracji na 2016r. (karty 4 - 7 akt podatkowych). Natomiast w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015r., złożonej przez Spółkę w podstawie opodatkowania wykazano: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 127.171 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 32 m2 oraz budowle o wartości 3.691.145 zł (k. 1 i 2 akt podatkowych). Na zwiększenie podstaw opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli, deklarowanych przez Spółkę na 2016r. w stosunku do 2015r., miała wpływ inwestycja zakończona w 2015r., polegająca na budowie stacji elektroenergetycznej 400/110 kV"[...]" , położona na terenie gminy "[...]" , zlokalizowana w "[...]" . Na terenie Gminy "[...]" , w miejscowości "[...]" , znajdują się dwie stacje elektroenergetyczne: - stacja elektroenergetyczna 400/110 kV "[...]""[...]" (SE 400/110kV "[...]""[...]" ), wybudowana w 2015r. i usytuowana na działce nr "[.1.]" ; - stacja elektroenergetyczna 220/110 kV "[...]" (SE 220/110 kV "[...]" ) istniejąca od lat osiemdziesiątych z dobudowanym w 2015r. polem 01 w istniejącej rozdzielni 110 kV, usytuowana na działce "[.2.]" . Obie stacje elektroenergetyczne umiejscowione w sieci elektroenergetycznej służą do przesyłu, przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej. W stacji SE 400/110 kV "[...]""[...]" następuje transformacja napięcia z 400 kV na napięcie 110 kV a w stacji SE 220/110 kV "[...]" napięcie 220 kV jest zmieniane na napięcie 110 kV. W celu wybudowania stacji elektroenergetycznej 400/110 kV "[...]""[...]" , został opracowany projekt budowlany i została wydana w 2013r. przez Wojewodę "[...]" decyzja o pozwoleniu na budowę. W ramach budowy stacji elektroenergetycznej wyrównano i utwardzono teren przeznaczony pod stację, wykonane zostały systemy uziemień i odwodnienia stacji, drogi wewnętrzne oraz fundamenty utrzymujące wszystkie konstrukcje kratownicowe. Projektowane rozwiązania architektoniczno - budowlane dla budowy stacji elektroenergetycznej 400/110 kV "[...]""[...]" , przewidziały wybudowanie: budynku technologicznego, budynku pompowni wody p.poż., kiosków zaworów wzbudzających, fundamentu agregatu prądotwórczego, konstrukcji wsporczych pod przewody i aparaturę rozdzielni 400 kV i 110 kV, stanowiska autotransformatora ATI 400/110 kV 450 MVA, stanowisk dławików DL1, DL2, DL3, DL4, zbiornika retencyjnego, masztów odgromowych, masztów oświetleniowych. Natomiast stacja elektroenergetyczna 220/110 kV "[...]" została wybudowana w latach osiemdziesiątych, a w 2015r. zostało dobudowane nowe pole 01 w istniejącej rozdzielni 110 kV. Na działce nr "[.2.]" usytuowana jest napowietrzna rozdzielnia 220 kV, a w niej pole linii 220 kV, dwa pola autotransformatorów, na których znajdują się dwa stanowiska z autotransformatorami o przekładni 220/110/15. Na działkach o numerach "[.3.]" , "[.4.]" , "[.5.]" i "[.6.]" - własność C., usytuowana jest napowietrzna rozdzielnia 110 kV składająca się z 16 pól (część pól rozdzielni stanowi rezerwę niewyposażoną), z podwójnym systemem szyn zbiorczych, z dwoma stanowiskami autotransformatorów o przekładni 110/15 kV oraz z innych konstrukcji i urządzeń technicznych). W ramach rozbudowy stacji elektroenergetycznej SE 220/110 kV "[...]" , dla zrealizowania połączenia jej ze stacją SE "[...]""[...]" 400/110 kV, zdemontowano istniejące uziemniki systemu szyn zbiorczych od strony pola 1 rozdzielni 110 kV wraz z konstrukcjami i fundamentami a następnie rozbudowano system szyn w miejscu zdemontowanych uziemników o jedną podziałkę polową i wybudowano nowe kompletne pole linii 110 kV o numerze 01 wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nowe pole 01 w rozdzielni 110 kV usytuowane jest na działce "[.2.]" należącej do D.. Jest to rozdzielnia 110 kV. W obrębie nowego pola 01 rozdzielni 110 kV wybudowane zostały konstrukcje pod aparaturę: konstrukcje pod przekładniki, ograniczniki przepięć, wyłączniki, odłączniki oraz izolatory wsporcze. Są to stalowe słupki o wysokości 2.230 cm i przykręcone do nich poprzeczki, zamocowane do stóp fundamentowych żelbetowych posadowionych na głębokości 150 cm. Wybudowano także konstrukcje wysokie - bramki liniowe jako słupy kratowe oraz poprzeczki kratowe zamocowane przegubowo, z wieżyczkami do montażu iglicy odgromowej. Bramki należało posadowić na fundamentach prefabrykowanych posadowionych na głębokości 3,2 m, składających się z trzonu T310-1 oraz płyty P200-1 związanych płytą monolityczną o grubości 50 cm. Wójt Gminy "[...]" (dalej Wójt, organ I instancji) postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r.. Podstawą wszczęcia postępowania były wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności z uwagi na rozbieżności w wartościach pomiędzy poszczególnymi aktywami ujętymi w ewidencji środków trwałych a ich wartością wykazaną jako podstawa opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016r.. W toku postępowania podatkowego Wójt postanowieniem z dnia 3 października 2016r., zmienionym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016r., działając na podstawie art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, powołał W. N., technika budowlanego posiadającego uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej na biegłego w celu ustalenia: czy obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290, dalej ustawa Prawo budowlane) są wzniesione w ramach inwestycji polegającej na budowie stacji elektroenergetycznej 400/110 kv"[...]", zlokalizowane w "[...]" na działkach "[.1.]" oraz "[.2.]" : Rozdzielnia 110 kv (nr inwentarzowy "[...]"), Rozdzielnia 400 kv, ("[...]"), Autotransformator (nr inwentarzowy "[...]"), Autotransformator (nr inwentarzowy "[...]"), Rozdzielnia 220 kv (nr inwentarzowy "[...]"). Pismem z dnia 28 października 2016r. Spółka wniosła o dopuszczenie w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r. dowodów w postaci: 1. opinii techniczno-budowlanej dotyczącej kwalifikacji wybranych obiektów Spółki A. sporządzonej przez dr hab. inż. S. Ż. (k. 55 - 62 akt podatkowych), oraz 2. opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznej dla Spółki A. sporządzonej przez dr inż. L.W. (k. 63 - 72). Postanowieniem z dnia 7 listopada 2016r. Wójt uwzględnił powyższy wniosek strony i dopuścił przedstawione opinie jako dowody w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016r. organ podatkowy postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości wzniesionych w ramach inwestycji polegającej na budowie stacji elektroenergetycznej 400/110 kv"[...]" , zlokalizowanych w "[...]" na działkach "[.1.]" oraz "[.2.]" . W dniu 17 stycznia 2017r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili oględziny na działkach "[.1.]" oraz "[.2.]" z udziałem pracowników skarżącej Spółki, z których sporządzono protokół (k. 115 akt podatkowych). Po otrzymaniu opinii biegłego wykonanej na zlecenie organu, decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016r. w kwocie 3.400.290 zł przyjmując do podstawy opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 127.171 m2 (za jeden miesiąc); - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 127.168 m2 (za jedenaście miesięcy); - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.005,25 m2; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 163.206.521,68 zł. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. – dalej u.p.o.l.), oraz stosowną uchwałę Rady Gminy "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach powołanego przez siebie biegłego, uznając opinię rzeczoznawcy za rzetelną i wiarygodną. Biegły podał, że stacja transformatorowa, w tym wchodzące w jej skład rozdzielnie i autotransformatory, stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych składników stacji transformatorowej wskazał, że spełniają one kryteria obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Wójt uznał, że rozdzielnie wraz z autotransformatorami stanowią część stacji elektroenergetycznej, a ta jest nierozerwalną częścią budowli sieciowej - sieci elektroenergetycznej. Organ dodał, że biegły miał za zadanie ocenę stanu technicznego spornej rzeczy jako potencjalnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie stanu prawnego. Niemniej jednak nie sposób zakwalifikować danej rzeczy do jednej z kategorii zdefiniowanej w ustawie podatkowej i prawie budowlanym bez odniesienia się do przepisów, w oparciu o które ma być dokonana. Tak więc "siłą rzeczy" biegły powinien w opinii powołać przepisy, w oparciu o które dokonuje oceny technicznej obiektu. Nie powinien jednak, tak jak dokonali tego specjaliści powołani przez Spółkę, powoływać się na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania określonych przedmiotów i opierać się na nich wyrażając swoje opinie. Biegły (także specjalista, który sporządza opinię techniczną na wniosek podatnika) powinien wydać opinię w oparciu o swoją wiedzę a nie powoływać się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które może być pomocne na etapie wykładni przepisów prawa podatkowego. Z tych też powodów, jak również z uwagi na fakt, iż opinie przedłożone przez Spółkę w toku postępowania przygotowane były do odrębnego postępowania (dotyczyły obiektów położonych na terenie innej gminy), organ nie uwzględnił przedstawionych przez Spółkę opinii i nie uznał je za miarodajne. Ponadto organ zauważył, że w jednej z przedłożonych przez podatnika opinii wskazano, że na potrzeby klasyfikacji danej rzeczy jako obiektu budowlanego należy sięgać do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Działanie takie, w ocenie organu, jest niedopuszczalne, gdyż są to przepisy aktu wykonawczego, a nie ustawy, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09. Wójt wskazał, że jako podstawę naliczenia podatku od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął wartość, którą podatnik zastosował w ewidencji środków trwałych, przedłożonej przez podatnika w toku postępowania, jako wartość początkową na dzień 1 stycznia 2016r.. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. W ocenie Spółki, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, sporne urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W przypadku obiektów przedsiębiorstw przesyłowych, w tym energetycznych, granice budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości wyznaczają części budowlane urządzeń technicznych: jedynie części budowlane, ale już nie same urządzenia techniczne - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Urządzenia elektroenergetyczne nie zostały bowiem wymienione w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowle, ani w katalogu urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 tej ustawy i są tak różne od przedmiotów wymienionych we wskazanych katalogach, że zaliczenie ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jest pozbawione podstaw prawnych. Jednocześnie urządzenia elektroenergetyczne nie stanowią całości techniczno-użytkowej z częściami budowlanymi / fundamentem, na którym są posadowione ani też elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Strona podała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie wprost w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń przesyłowych, w tym rozdzielni i transformatorów. Ponadto zaskarżona decyzja jest również wadliwa ze względu na to, że to nie organ lecz biegły, sporządzający opinię na zlecenie Wójta, przesądził o kwalifikacji obiektów Spółki i rozstrzygnął sprawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. W uzasadnieniu SKO przedstawiło przepisy art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Kolegium uznało, że spór organu podatkowego z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, a wiedzy takiej nie posiada - co do zasady - organ podatkowy. W tej sytuacji organ nie może poprzestać jedynie na ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego na podstawie własnej i pobieżnej znajomości rzeczy. Organ I instancji zasadnie zatem powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii. Organ oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na ustaleniach ww. opinii biegłego uznając ją za rzetelną i wiarygodną. Kolegium podzieliło tę ocenę. Stwierdziło, że fundamenty pod rozdzielnie stanowią część konstrukcji i razem z metalowymi nadziemnymi częściami konstrukcji zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Są one przy tym wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Fundamenty mają na celu zapewnić nośność i stateczność obiektu budowlanego. Podobną rolę pełnią fundamenty autotransformatora. Na wskazanych konstrukcjach zamontowane są urządzenia i aparatura energii elektrycznej. Urządzenia techniczne i połączona z nimi aparatura zapewniają prawidłową pracę rozdzielni i całej stacji. W ocenie Kolegium obiektem budowlanym są fundamenty pod urządzenia i aparatura wraz z posadowionymi na nich elementami konstrukcyjnymi. Natomiast urządzenia techniczne wraz z całą aparaturą związane z obiektami budowlanymi, stanowią urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Bez urządzeń i aparatury powyższe budowle nie mogą być użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem. SKO podało, że po wejściu w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443), z definicji obiektu budowlanego wprost wynika, iż przesłanek tej definicji nie spełniają urządzenia, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast tak sformułowana treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje (w tym "urządzenia") pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie - tak jak interpretuje to odwołująca się Spółka - części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty. Co do zasady bowiem fundament (część budowlana) służy umiejscowieniu urządzeń i aparatury energii elektrycznej i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu tych fundamentów (części budowlanej) w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich urządzeń. SKO nie zaaprobowało zatem stanowiska Spółki, że w obecnym stanie prawnym nie ma regulacji wskazującej na to, że urządzenia posiadające części budowlane (lub fundamenty) mogą stanowić element budowli, skoro ustawodawca za budowlę uznaje tylko "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2016r. sygn. akt I SA/Gl 783/16). Na tle powyższego zarzuty odwołania Kolegium uznało za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy - w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach i wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli urządzeń technicznych Spółki - transformatorów i rozdzielni - posiadających części budowlane (fundamenty i konstrukcje wsporcze) w wyniku wadliwego przyjęcia przez organ oceny prawnej powołanego w sprawie biegłego, że sporne urządzenia elektroenergetyczne - transformatory i rozdzielnie - stanowią zarówno: a/ urządzenia budowlane fundamentów i konstrukcji wsporczych, oraz b/ budowle jako element sieci technicznej - sieci elektroenergetycznej, - tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi opodatkowaniu w takim przypadku jako budowle podlegają wyłącznie części budowlane i fundamenty urządzeń technicznych, a same urządzenia nie stanowią budowli, jej części ani urządzenia budowlanego - i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka w treści bardzo obszernej skargi podała, że sporne urządzenia techniczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle ani ich części. Transformatory i rozdzielnie nie stanowią bowiem urządzeń budowlanych, są nie tylko tak odmienne od urządzeń budowlanych wymienionych w ich katalogu przede wszystkim dlatego, że istotą urządzenia budowlanego jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym zakresie organ wadliwie pojmuje definicję urządzenia budowlanego - sporne urządzenia nie zapewniają w jakikolwiek sposób możliwości użytkowania fundamentów i konstrukcji wsporczych zgodnie z ich przeznaczeniem. Jest wręcz odwrotnie. W istocie to części budowlane umożliwiają właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych - to części budowlane mają znaczenie pomocnicze, służebne względem spornych urządzeń technicznych. Transformatory i rozdzielnie nie służą fundamentom i konstrukcjom wsporczym - ich funkcją jest rozdział i zmiana napięcia energii elektrycznej. Jednocześnie urządzenia elektroenergetyczne nie stanowią całości z częściami budowlanymi / fundamentem, na których są posadowione, ani też elementu sieci elektroenergetycznej. Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że również w przypadku obiektów przedsiębiorstw przesyłowych, w tym energetycznych, granice budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości wyznaczają części budowlane urządzeń technicznych; jedynie części budowlane - ale już nie same urządzenia techniczne - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Urządzenia elektroenergetyczne nie zostały bowiem wymienione w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ani w katalogu urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 tej ustawy i są tak różne od przedmiotów wymienionych we wskazanych katalogach, że zaliczenie ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jest pozbawione podstaw prawnych. W ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych oznaczałoby, że w istocie wszystkie środki trwałe Spółki stanowią element sieci energetycznej i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Uznanie za budowlę wszystkich połączonych ze sobą elementów dla realizacji określonego zadania, prowadziłoby do absurdalnej konkluzji, iż za opodatkowane podatkiem od nieruchomości należałoby również uznać np. komputery Spółki - sterujące pracą sieci. Ponadto strona powołała się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, iż jakiekolwiek wątpliwości dotyczące przepisów wyznaczających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygać na korzyść podatników. Skarżąca podała, że wyrok Trybunału i ukształtowane na jego gruncie orzecznictwo sądów administracyjnych, doprowadziły do ustalenia prawidłowej, zgodnej z Konstytucją wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych umożliwiającej podatnikom, w tym Spółce, dokonanie klasyfikacji podatkowej posiadanego majątku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 826/16, które dotyczyło budowli - sieci energetycznej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową czy elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową czy elektroenergetyczną. W art. 3a) u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. [...] Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Ponadto należy wskazać na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, iż stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że " Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. TK wskazał, że rozważana zasada - również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - nie spełnia w praktyce swojej roli. Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. W konsekwencji nie można zaaprobować poglądu organów podatkowych, iż sporne urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rezultacie Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego, i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy - w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach i wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 14.755 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 7.538 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie 7200 zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. nr 31, poz. 153).