I SA/Ol 936/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2015r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 717 (siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. W. , prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej jako podatnik, strona, skarżący) , w dniu 26 grudnia 2009r., dokonał zakupu na terenie Danii pojazdu marki "[...]"za kwotę 3.200 euro. Z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że przedmiotem transakcji był lekki samochód ciężarowy. Po sprowadzeniu do Polski samochód został sprzedany przez podatnika w dniu 2 stycznia 2010r. A. G. i R. G. Następnie w dniu 4 stycznia 2010r. pojazd został poddany badaniu technicznemu. W zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód występuje jako pojazd ciężarowy pięcioosobowy. W dniu 7 stycznia 2010r. samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, po czym został sprzedany B. S., który dokonał przerejestrowania samochodu z ciężarowego na osobowy w dniu 19 maja 2011r. i pojazd występuje już jako samochód osobowy siedmiomiejscowy. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W dniu 5 stycznia 2012r. organ dokonał oględzin pojazdu oraz przesłuchał w charakterze świadka byłego współwłaściciela i obecnego właściciela samochodu. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 2.445 zł. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.), do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) i przytoczył treść art. 4, art. 5, art. 7 § 1 , art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ord. pod. oraz treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 i 5, art. 106 ust. 2 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.87.256.1). Strona w odwołaniu podniosła, że zakupiła samochód ciężarowy, o czym świadczyły dokumenty, takie jak duński dowód rejestracyjny pojazdu, polski przegląd techniczny pojazdu, polski dowód rejestracyjny pojazdu, wyjaśnienia firmy A. Tymczasem w ocenie Dyrektora ww. dokumenty zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo, iż są dokumentami urzędowymi (dokumenty rejestracyjne pojazdu), nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu dla celów podatkowych. Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe opierały się na zapisach ustawy z dnia 8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i innych przepisach, a także w kryteriach przewidzianych w Taryfie Celnej, co uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, zdaniem organów podatkowych, potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu, bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Duńskie świadectwo homologacji typu pojazdu z określeniem "Iekki samochód ciężarowy N1". zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. z 2004r. Nr 5, poz.30) jest procedurą, za pomocą której stwierdza się, że typ pojazdu oraz przedmioty jego wyposażenia i części spełniają wymagania określone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadka byłego właściciela pojazdu R. G., który zeznał, iż zakupił pojazd w dniu 02.01.2010r. jako samochód ciężarowy z dwoma welurowymi siedzeniami, kratką i welurową tapicerką z przodu. R. G. dokonał we własnym zakresie montażu m.in. kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa zamontowanych w punktach kotwiczenia. Dnia 04.01.2010r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu, w wyniku czego określono samochód jako ciężarowy 5-osobowy. Następnie samochód ten został sprzedany B. S., który zeznał, iż dokonał przesunięcia kanapy z drugiego rzędu do trzeciego, zamontował również dwa pasy bezpieczeństwa w trzecim rzędzie, dodatkowo zamontował dwa fotele w drugim rzędzie oraz zdemontował kratkę, która znajdowała się za kanapą, a w dniu 19.05.2011r. dokonał przerejestrowania pojazdu z ciężarowego na pojazd osobowy 7 -miejscowy. W świetle zebranych dowodów organ odwoławczy uznał, że podatnik błędnie wskazał, że sprowadzony przez niego pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704, jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Przywołane w zaskarżonej decyzji uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest, co podkreślono także w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia podatnika. Dyrektor podniósł, w wyniku dokonanych oględzin przedmiotowego pojazdu, dokonanego przez Naczelnika w dniu 05.01.2012r., w obecności strony i obecnego właściciela, że pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i samonośne nadwozie, przeszklone szybami w drugim rzędzie drzwi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Ponadto samochód ten posiadał 5 drzwi , drzwi dla przedniego rzędu otwierane uchylnie, wyposażone w elektryczny mechanizm podnoszenia i opuszczania szyb, drugi rząd drzwi - przesuwne, z tyłu pojazdu znajdują się drzwi podnoszone z podgrzewaną szybą. W wyniku oględzin pojazdu oraz dokumentacji zdjęciowej ustalono, że pojazd jest wyposażony w trzy rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa - pierwszy i drugi rząd na dwie osoby, trzeci rząd na trzy osoby, ponadto w klimatyzację, centralny zamek z pilotem, jednolitą podsufitkę na całej powierzchni dachu, uchwyty boczne górne z zamontowanym oświetleniem nad drzwiami przesuwnymi oraz nad oknami w panelach bocznych. Ustalono brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną. Pojazd ten nie posiadał wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku. Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja CN, wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, obowiązuje w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej i opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS. Wspomniana Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w art. 100 u.p.a., informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ celny podkreślił, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). W myśl ww. wyjaśnień do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podkreślił, że treść noty wyjaśniającej, odnosząca się do pozycji 8704 brzmi: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. Samochód ten posiada oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą, ponadto brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), a także zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Ponadto w pojeździe brak jest wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). " Zdaniem organu odwoławczego, z zebranych dowodów wynika, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania posiada cechy przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób, zgodnie z kodem CN 8703. Samochód "[...]" w chwili zakupu posiadał jedną kabinę dla kierowcy i pasażerów, przeznaczoną do przewozu osób, wyposażony w pięcioro przeszklonych drzwi otwieranych i przesuwanych, na bokach pojazdu były przeszklone okna, wnętrze to miało postać skrzyni ładunkowej. Skrzynia posiadała okna w tylnej części nadwozia , a także fabrycznie wykonane punkty kotwiące do zamontowania pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznie wykonane miejsca do zamocowania prowadnic foteli. Dodatkowo pojazd nie posiadał stałego konstrukcyjnego panela (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną ,wyposażony był w klimatyzację. Dyrektor uznał, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w przedmiotowym samochodzie znajdowały się fizycznie zamontowane tylko 2 miejsca siedzące a nie 7. Zwiększenie ilości siedzeń dowodziło na swobodę dokonywania w ww. pojeździe montażu czy też demontażu niektórych elementów jego wyposażenia np. tylnej kanapy, czy też kratki, czyli dokonywania pozafabrycznych działań o charakterze adaptacyjnym, mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia funkcji do przewozu osób. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, ale też może przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową lecz nie przeważającą. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym, dokonujemy na podstawie istniejących cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niezależnie od powyższego, zgodnie z przytoczonymi wyżej notami wyjaśniającymi do poz. 8703 i poz. 8704 CN, klasyfikację tego pojazdu do poz. 8704 wyklucza dodatkowo już sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń w tylnej przestrzeni, wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Organ odwoławczy podkreślił, że dysponując wiedzą, wynikającą z zebranych dowodów, na którą powołuje się strona - odnośnie charakteru i rodzaju przedmiotowego pojazdu w dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organy podatkowe mogą, co najmniej potraktować ją, jako źródło wiedzy o konkretnych dowodach. Dlatego ustaleniu z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, rodzaju (stanu) pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, służyły przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci m.in. zarządzonych szczegółowych oględzin stanu obecnego pojazdu oraz przesłuchania kolejnych właścicieli pojazdu w charakterze świadków. Organy dokonując oceny materiałów dowodowych, z informacjami A. W. o jego wyposażeniu wg stanu na dzień przywozu do kraju, zastosował klasyfikację taryfową tego samochodu do kodu CN 8703. Organ podatkowy I instancji, dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, uwzględnił zatem wskazywane przez stronę cechy pojazdu, występujące w momencie jego przywozu na terytorium kraju, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty strony przeciwko zaskarżonej decyzji były niezasadne i oparte na nieznajdujących potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa przesłankach i argumentach. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty, Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703, gdyż spełniony został podstawowy warunek zakwalifikowania do ww. kodu, czyli przeznaczenia ww. pojazdu zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym uzasadnione było opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę ww. samochodu osobowego o pojemności silnika 2499 cm3 wg stawki 18,6%. Powyższą decyzję Dyrektora zaskarżył podatnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 121 §1 i art. 122 Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym; - art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, poprzez błędne zastosowanie kodu CN 8703 wynikającego z klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze dla przedmiotowego pojazdu; - naruszenie art. 101 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, poprzez przyjęcie, że w dniu 02.01.2010r. tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że wykazał w sposób wyczerpujący, że samochód posiada cechy samochodu ciężarowego przedstawionymi w toku postępowania dowodami tj. : - kartą informacyjną pojazdu, - polskim przeglądem technicznym, - duńskim dowodem rejestracyjnym pojazdu, - polskim dowodem rejestracyjnym pojazdu, - kopią rachunku zakupu samochodu. Także z wyjaśnień firmy A oraz z zeznań byłego właściciela pojazdu R. G. wynika, że pojazd był pojazdem ciężarowym. Organ dysponując powyższymi dokumentami winien je przeanalizować i ustosunkować się do nich w zaskarżonej decyzji. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że decydującym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie wskazał jednak na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w wyrokach o sygn. C 250/05, C 400/04, C 400/03), iż noty wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Skoro Noty Wyjaśniające są elementem pomocniczym, to parametrem, który decydował będzie o prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8704 lub CN 8703 jest proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do CN 8704. Przedmiotowy pojazd ma zaś ładowność 775 kg. Niezależnie od powyższych okoliczności skarżący podniósł, że istotne elementy danego podatkowo-prawnego stanu faktycznego ( w także klasyfikacji) trzeba ustalić na określony moment. Tym momentem jest zasadniczo data powstania obowiązku podatkowego lub przyjęcie zgłoszenia celnego. Przy tym za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego (czynność podlegającą akcyzie) uznaję się przemieszczenie samochodów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (przekroczenie granicy). Zasadniczą kwestią jest, więc ustalenie przez organ celny czy w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zakupione auto było pojazdem osobowym, czy też ciężarowym. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ celny ustalił datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 02.01.2010r. Natomiast oględziny przedmiotowego pojazdu, organ celny dokonał w dniu 02.01.2012r., a więc po tym jak pojazd został w swoim wyposażeniu zmieniony przez trzeciego właściciela B. S., a który to powyższy dowód był podstawą uznania przez organ celny przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, podlegający klasyfikacji według kodu CN 8703. Należy stwierdzić, że w momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd, nie zawierał elementów wskazujących na cechy samochodu osobowego i powinien zdaniem strony być sklasyfikowany według kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wyrokiem z dnia 3 października 2012r., sygn. akt I SA/OI 487/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę podatnika uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy. Tym samym, stosownie do art. 100 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w art.105 pkt1 ustawy. Sąd wskazał, że pojazd będący przedmiotem postępowania spełnia parametry z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia. Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdzono, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ord. pod. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ord. pod.. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2014r., sygn. akt I GSK 91/13 uchylił ww. wyrok z dnia 3 października 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA podniósł, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów celnych o poprawności zakwalifikowania spornego samochodu do kodu 8703 zapadło z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. Sąd z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270 ; dalej jako p.p.s.a.), nie odniósł się do istotnych zarzutów skarżącego, że sporny pojazd powinien był być zakwalifikowany do kodu 8704, jako samochód ciężarowy. Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się do mogących mieć istotne znaczenie w sprawie dowodów i wyjaśnień skarżącego, podważających to stanowisko. Brakuje stanowiska w kwestii rozważenia mocy dowodowej wspomnianego wyjaśnienia firmy A że pojazd ten został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński i tam też, co wynika z akt sprawy , zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Sąd pominął również stosunek ładowności pojazdu do możliwości przewożenia osób, wynoszący 140 kg dla części pasażerskiej i 635 kg w części ładunkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują tę kontrolę, stosując środki określone ustawą, przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Konieczne jest również wskazanie, iż w rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego w Danii pojazdu marki "[...]" jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (osobowego) lub do przewozu towarów (ciężarowego). Rozstrzygnięcie w tej kwestii ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji obszernie i szczegółowo wskazane zostały uregulowania krajowe i unijne stanowiące podstawy prawne rozstrzygnięć . Tu wypada więc stwierdzić , że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym ( u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. Natomiast Stosownie do art. 104 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób , inne niż objęte pozycją 8702 , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi , z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów , które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Prawidłowe zastosowanie tych reguł i w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga jednak przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z wymogami Ordynacji podatkowej . Tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdza, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod., obligujących do podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto zobowiązujących organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z reguł tych wynikają działania organu w celu przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów, koniecznych do ustalenia stanu faktycznego. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma przy tym wpływ strona postępowania w myśl z art. 188 Ord. pod. Zgodnie z art. 180 Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena wszystkich zebranych dowodów dokonywana powinna być zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc w ich całokształcie, rozważając zachodzące różnice, z uwzględnieniem wiedzy, zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala dopiero na ocenę, czy w sprawie zostały właściwie zastosowane przepisy prawa materialnego. Z tego względu również przeprowadzenie przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć się musi od weryfikacji postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga jednakże fakt, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, gdyż nie zastępuje organu administracji. Sąd nie może też dokonać za organ oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez NSA, wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do istotnych zarzutów skarżącego, że sporny samochód powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8704, jako samochód ciężarowy. W szczególności organ winien rozważyć i odnieść się do kwestii dowodów i wyjaśnień przedstawianych przez skarżącego wskazujących na posiadanie przez przedmiotowy pojazd cech samochodu ciężarowego. W szczególności brak jest stanowiska organu w kwestii rozważenia mocy dowodowej wyjaśnień producenta samochodu – firmy A wskazujących, że pojazd został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński i tam też zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Organ nie odniósł się również do zarzutów dotyczących braku analizy stosunku ładowności pojazdu do możliwości przewożenia osób, wynoszący 140 kg dla części pasażerskiej i 635 kg dla części ładunkowej. Jak wynika z powyższych rozważań postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania dowodowego. Wymaga więc uzupełnienia w podanym wyżej zakresie celem ustalenia stanu (cech) pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dopiero po takich uzupełnieniach możliwe będzie prawidłowe zakwalifikowanie pojazdu i zastosowanie przepisów prawa materialnego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 3 ust. u.p.a. oraz przywołanymi w decyzji przepisami unijnymi. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należało zatem orzec jak w pkt. I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a . orzeczono co do niewykonywania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 461). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata ( 600 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa (17 zł). .