I SA/Ol 97/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Ol 97/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił łączne zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 39.554 zł za 2008 rok, w tym: od umowy pożyczki z dnia 22.01.2008 r. w kwocie 70.000 zł zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.000 zł, od umowy pożyczki z dnia 28.06.2008 r. w kwocie 67.388 zł zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.478 zł, od umowy pożyczki z dnia 12.07.2008 r. w kwocie 65.380 zł zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.076 zł. Z akt sprawy i uzasadnienie decyzji odwoławczej wynika, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił A. S. zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.000 zł, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od trzech umów pożyczek gotówki w łącznej kwocie 210.000 zł, zawartych w dniach 22.01.2008r., 28.06.2008r. oraz 12.07.2008r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Strony jak i pożyczkodawcy tj. E. K., nie daje podstaw do uznania, że umowy pożyczki zostały zawarte w Niemczech, gdzie również doszło do przekazania pieniędzy tytułem pożyczek. Wobec tego, że A. S. nie dopełniła obowiązków dotyczących opodatkowania w/w umów, a w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zakończonego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", powołała się na w/w pożyczki jako źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2008 roku, organ I instancji uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, celem zweryfikowanie twierdzeń Stron w zakresie umów pożyczek, zarówno co do daty i miejsca zawarcia umów pożyczek, jak również miejsca położenia przedmiotu tych pożyczek w dniu ich zawarcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym przeanalizowaniu sprawy decyzją z dnia "[...]", ponownie określił A. S. łączne zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 41.000 zł, od trzech umów pożyczek w łącznej kwocie 210.000 zł, zawartych w dniach 22.01.2008r., 28.06.2008r. oraz 12.07.2008r. Od tej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika E. T., złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 9.09 .2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że czynność cywilnoprawna realizowana za granicą Polski podlega regulacjom w/w ustawy i art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w ogóle powstał w związku z czynnością realizowaną poza granicami kraju. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdził, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy znajdują się trzy umowy pożyczki w wysokości po 20.000 euro, zawarte na piśmie, pomiędzy A. S. a E. K.. W treści wymienionych umów wskazano, iż zostały zawarte w dniach 22.01.2008r. i 28.06.2008r. w G., Niemcy oraz 12.07.2008r. w B., Niemcy. W ocenie organu odwoławczego sporna pozostaje kwestia miejsce zawarcie poszczególnych umów i położenie przedmiotu pożyczki w chwili ich zawarcia. Powyższe ustalenia mają znaczenie dla stwierdzenia, czy na Odwołującej ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że umowy pożyczki, zawierane poza obrotem profesjonalnym, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( j.t. Dz.U. z 201Or. Nr 101 poz. 649 ze zm.). Jednakże istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają unormowania zawarte w art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy, który stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że w pierwszym przypadku, umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy rzecz (w przypadku pożyczki pieniądz) znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem niezależnie od tego gdzie została zawarta umowa i gdzie, w przypadku nabywcy (pożyczkobiorcy), będącego osobą fizyczną, jest jego miejsce zamieszkania. W drugim zaś przypadku tj. gdy rzecz znajduje się za granicą, możliwość opodatkowania wystąpi, jeżeli nabywca (pożyczkobiorca) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe, w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie miejsca położenia rzeczy (przedmiotu pożyczki) oraz miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli miejsca zawarcia umowy a także miejsca zamieszkania nabywcy (pożyczkobiorcy), jeżeli nabywcą jest osoba fizyczna. Jeżeli chodzi o miejsce położenia rzeczy, miejsce zamieszkania nabywcy oraz miejsce dokonania czynności, to należy podkreślić, iż chodzi tu o ustalenie miejsca na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej tzn. zawarcia umowy pożyczki (ustnej lub pisemnej). Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje natomiast sposób realizacji postanowień umowy, a więc, między innymi, data i miejsce wydania przedmiotu pożyczki, czy też miejsce zamieszkania nabywcy w chwili wydania przedmiotu pożyczki. Takie rozumienie omawianego przepisu wynika z postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art.4 pkt 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5 (który nie ma zastosowania w sprawie), przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż umowy pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał, że fakt zawarcia przedmiotowych pożyczek został ujawniony przez Stronę na etapie postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z dowodów zebranych na etapie w/w postępowania, włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia "[...]" protokoły przesłuchania A. S. i świadka E. K. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 29.11.2010r. A. S. zeznała, iż przedmiotowe pożyczki są bezterminowe i nieoprocentowane. Pierwszą pożyczkę otrzymała w G. u znajomego E. K., gdzie zatrzymała się wraz z E. K., w drodze powrotnej z Wielkiej Brytanii. Jednak nie pamięta adresu tego znajomego. Do Polski wróciła ze znajomym E. K. (nie podała jego danych). Drugą pożyczkę również otrzymała w G., gdzie pojechała i skąd wróciła do Polski ze znajomym E. K. (którego danych nie zna). Natomiast trzecią pożyczkę otrzymała w B., gdzie pojechała również ze znajomym E.K. (którego danych nie zna). Z E. K. spotkała się na stacji benzynowej, a później razem pojechali do hotelu i razem wrócili do Polski. W sprawie ostatnich dwóch pożyczek umówiła się z E. K. telefonicznie. Otrzymane pieniądze przewiozła osobiście do Polski i wymieniała je na złotówki w kantorach przy granicy oraz po drodze do O. Ze względów bezpieczeństwa nie chciała jednorazowo wymieniać dużej kwoty pieniędzy i nie chciała ich wymieniać w O. Nie pamięta adresów kantorów, w których wymieniała pieniądze, ale podaje, że były to kantory, które miały najlepszy kurs. Po wymianie każdej pożyczki uzyskała ok. 70.000 zł. Wymienione środki pieniężne przechowywała w mieszkaniu, które znajdowało się na osiedlu strzeżonym z monitoringiem i ochroną, gdzie czuła się bezpiecznie, gdyż nie miała zaufania do banków. Do w/w protokołu przedłożyła trzy umowy pożyczki z dni 22.01.2008r., 28.06.2008r. i 12.07.2008r. E. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 04.01.2011r. na pytanie dotyczące okoliczności udzielenia w 2008r. pożyczek A. S. zeznał, między innymi, że w styczniu 2008 r. był z ą S. w Anglii parę dni i A. przekonywała go do swojej wizji utworzenia domu weselnego. Wówczas ustalone zostały zasady udzielenia jej pożyczki na ten cel. Dalej zeznał, że wracając z Anglii zajechali do G. (miasto graniczące z Holandią), gdzie odebrał swoje 20.000Euro zdeponowane u swojego przyjaciela B. W., z którym od wielu lat prowadził interesy i pieniądze te przekazał A.. Odnośnie dwóch następnych pożyczek wskazał, iż środki na ich udzielenie pochodziły z oszczędności, które wypłacił z A. Banku, w styczniu 2008r. (na potwierdzenie czego przedłożono potwierdzenie operacji z dnia 26.01.2008r., na kwotę 380.000 zł) będąc w Polsce, po powrocie z Wielkiej Brytanii. Pieniądze te wymienił w całości na Euro w kantorach na granicy wracając do domu (nie wskazano dokładnego adresu). Nie jest jednak pewny czy wszystkie pożyczone pieniądze pochodziły z tej wypłaty. Część pożyczonych pieniędzy mogła pochodzić z pieniędzy, które posiadał w Niemczech. Wskazał również dane osoby z którą A. S. przyjechała do Niemiec - P. S. mieszkający w 2008 r. na Z. w O., a obecnie w L. Dodatkowo E. K. zeznał, iż posiada podwójne obywatelstwo polsko-niemieckie, jednak od 2000 r. nie ma styczności z organem podatkowym w Niemczech i nie pracuje oraz nie uzyskuje żadnych dochodów. Do w/w protokołu przedłożono potwierdzenie rezerwacji lotu z G. do L. dla E. K. i S., na dzień 18.01.2008 r. oraz kartę hotelową potwierdzającą pobyt E. K. w jednym z hoteli J. J. w okresie od 18 do 20 stycznia 2008 r., w języku angielskim. Organy podatkowe obu instancji aby zweryfikować i uszczegółowić opisane wyżej okoliczności, wysłały kilkakrotnie wezwania zarówno do A. S. jak i E. K. . Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", z prośbą o udzielenie wyjaśnień na temat okoliczności zawarcia przedmiotowych umów pożyczek, w piśmie z dnia 10.02.20 13r. A. S. podniosła, że odpowiedzi tych udzieliła już wcześniej i nie ma sensu powtarzania w kółko tych samych wyjaśnień, ponadto dodała iż pożyczki były zawierane poza granicami Polski, gdyż taka była wola pożyczkodawcy, a pieniądze znajdowały się w posiadaniu E. K., w momencie zawarcia poszczególnych umów pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając powyższe dowody i stwierdzenia, podkreślił, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy należy oceniać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Opierając się na powyższych stwierdzeniach, organ odwoławczy przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przy podejmowaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wziął pod uwagę wyjaśnienia Strony, jak również E. K. jednakże nie mógł bezkrytycznie przyjąć twierdzeń, iż pożyczki były zawarte w Niemczech. Dokonana ocena wyjaśnień Stron umów spornych pożyczek nie daje żadnych podstaw do przyjęcia za wiarygodne wywody Strony i Świadka, że zarówno zawarcie umów, jak i położenie pieniędzy miało miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zeznania zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Sytuacja opisana powyżej w ocenie organu odwoławczego miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, o czym może świadczyć ujawnienie uzyskanych pożyczek w trakcie postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż poza trzema umowami pożyczek sporządzonymi w zwykłej formie pisemnej, nie przedstawiono żadnych innych przekonujących dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że w/w umowy zostały zawarte w Niemczech i że środki pieniężne w chwili zawarcia tych umów znajdowały się na terenie Niemiec. Analizując zeznania Strony, należy zauważyć, iż potrafiła Ona jedynie wskazać bardzo ogólnie informacje na temat przedmiotowych pożyczek. Nie zna danych osoby z którą jeździła do Niemiec, nie podała dokładnego miejsca w którym zatrzymała się w G. i B., miejsc w których wymieniała walutę. Pomimo próby ze strony organu uzyskania bardziej szczegółowych informacji nie sprecyzowała swoich wypowiedzi. Również analizując zeznania E. K. organ stwierdził, że podane dane są bardzo ogólnikowe i niespójne. Świadek wskazuje, iż w styczniu 2008r. był wraz z A. S. w Anglii na potwierdzenie czego wskazał rezerwację lotu dla siebie i Strony oraz kartę hotelową. Przedłożone dokumenty nie wskazywały, iż razem z S. był w Anglii, a tym bardziej, że w dniu 22.01.2008r. przekazał Stronie pożyczkę. Przedłożona rezerwacja potwierdza, iż zarezerwowano jedynie lot z Polski do L., ale nie potwierdza, że lot ten faktycznie miał miejsce. Twierdzeniu, iż był tam wraz ze Stroną zaprzecza karta hotelowa, w/g której jedynie Świadek był w hotelu J. I. w okresie od 18 do 20 stycznia 2008 r. Ponadto wskazał, iż środki na przekazanie w/w pożyczki pochodziły z depozytu odebranego od przyjaciela B. W. Organ odwoławczy weryfikując te dane wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej. W odpowiedzi otrzymał wyjaśnienie, że administracja ta nie jest w stanie dostarczyć danych na temat B. W., gdyż nie jest on znany ich administracji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy weryfikując twierdzenia Świadka, iż posiadał środki pieniężne w Niemczech również wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji na temat E. K.. W odpowiedzi niemiecka administracja wskazała, iż E. K. nie jest rezydentem Niemiec. Nie posiada ogniska domowego w Niemczech, w dniu 25.10.2006r. nastąpiło wymeldowanie W/w z urzędu ze strony właściwego Urzędu Ewidencji Ludności D. Nie potwierdziła, że Świadek posiadał rachunki bankowe lub środki pieniężne ulokowane w bankach i innych instytucjach finansowych przed 22.01.2008r., 28.06.2008r. i 12.07.2008r. w Niemczech. Jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, obowiązek przeprowadzenia dowodów ciąży na organie podatkowym, jednak podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.06.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 380/12). Pomimo próby ze strony organu podatkowego odtworzenia stanu faktycznego w sprawie poprzez zebranie dodatkowych dowodów nie udało się tego dokonać, gdyż zarówno Strona, jak i świadek, nie podali żadnych danych, które dałyby się zweryfikować. Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika w całym okresie prowadzenia sprawy w zakresie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych Strona nie współpracowała ani z organem podatkowym I instancji ani organem odwoławczym, motywując to tym, iż wszystko w sprawie już powiedziała w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania w dniu 29.11.201Or. oraz że wiele rzeczy nie pamięta z uwagi na upływ czasu. Stąd brak lub też niepełne odpowiedzi ze strony A. S. spowodowały, iż organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania zeznań i oświadczeń Strony. Organ podatkowy I instancji nie był w stanie również zweryfikować zeznań Świadka, przeprowadzając dowód z przesłuchania B. W. i P. S. gdyż podane dane nie wystarczyły na zidentyfikowanie tych osób. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną wart. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy brak odpowiedzi na konkretne pytania, ocenił w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania. Przy czym należy zauważyć, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Jak wskazuje zebrany materiał pożyczkodawca E. K., od 2001 r. nie pracuje w Niemczech, natomiast od 2006r. nie posiada miejsca zameldowania w Niemczech. E. K. w Polsce na dzień 26.01.2008 r. posiadał złotówkowe konto bankowe, zatem w tych okolicznościach faktycznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w 2008r. Świadek związany był z Polską i Polska była jego ośrodkiem życiowym. Stąd, z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego nie jest prawdopodobne, aby wywoził złotówki do Niemiec, po drodze wymieniał je na Euro, a następnie w krótkim czasie przekazywał osobie, która była dla niego bardzo bliska, a ona przewoziła je z powrotem do Polski i ponownie wymieniała na polskie złote.. To zaprzecza zasadom ekonomicznego działania, a w szczególności narażało na ponoszenie niepotrzebnie dodatkowych kosztów związanych z wymianą waluty i przejazdów z Polski do Niemiec. Ponadto przewożenie tak dużej gotówki przez granicę w towarzystwie osoby obcej narażało A. S. na bardzo duże niebezpieczeństwo, np. uszczerbek w wyniku kradzieży. Tym bardziej, iż z zeznań S. wynika, iż dba Ona o swoje bezpieczeństwo, bo mieszka na osiedlu strzeżonym z monitoringiem i ochroną. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie budzi wątpliwości fakt, iż pożyczki zostały udzielone w Polsce, jak również to, iż środki pieniężne z których udzielono przedmiotowych pożyczek znajdowały się na terenie Polski. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie określił podatek od czynności cywilnoprawnych, od zawartych umów pożyczek. W ocenie organu odwoławczego, brak było zatem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w tym Ordynacji podatkowej, jak również przepisów ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.). Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie dokonał przeliczenia na złote wartości pożyczek udzielonych w Euro. Przyjął bowiem, że ich wartość wynosi po 70.000 zł, akceptując wyjaśnienia Strony, że po wymianie każdej z otrzymanych pożyczek uzyskała ok. 70.000 zł. Wartość pożyczek należy oznaczyć w znakach pieniężnych będących środkami płatniczymi na terenie RP. Ponieważ euro nie jest środkiem płatniczym na terytorium RP, w celu ustalenia ich wartości należy dokonać ich przeliczenia na złote polskie. W tym celu należy stosować kursy ustalane w oparciu o przepisy prawa publicznego, czyli kursy walut ogłaszane przez NBP, z dnia zawarcia umowy pożyczki (por. wyrok II FSK 1437/06 z dnia 24.01.2008 r., II FSK 325/07 z dnia 13.12.2007 r., i I SA/Sz 196/12 z dnia 03.10.2012r.). Mając na uwadze powyższe wartość pożyczek przeliczono w następujący sposób. pożyczka z dnia 22.01.2008 r. - 20.000 Euro x 3,6577 zł = 73.154 zł pożyczka z dnia 28.06.2008 r. - 20.000 Euro x 3,3694 zł = 67.388 zł pożyczka z dnia 12.07.2008 r. - 20.000 Euro x 3,2690 zł = 65.380 zł Z przedstawionego wyżej rozliczenia wynikało, że obliczona przez organ odwoławczy wartość pożyczki z dnia 22.01.2008r. jest wyższa od wartości ustalonej w zaskarżonej decyzji, jednakże nie stanowi to podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze zasadę zawartą art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowił przyjąć wartość ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podsumowując, organ odwoławczy wysokość zobowiązania ustalił na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt l z uwzględnieniem art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w łącznej kwocie 39.554 zł. A. S. reprezentowania przez radcę prawnego, zaskarżyła decyzję odwoławczą z dnia "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W petitum skargi zawarto następujące wnioski: 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, 2) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, albowiem jej wykonanie może narazi Stronę na znaczny uszczerbek majątkowy, w postaci pozbawienia jej środków na niezbędne utrzymanie, 3) dopuszczenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze, na okoliczności w niej przywołane, w szczególności na fakt i terminy przebywania skarżącej z E. K. za granicą, w czas i w którym doszło do zawarcia i wykonania umów pożyczek, 4) zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji odwoławczej zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 4 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dni 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż czynności cywilnoprawne w postaci umów pożyczek były zawarte i wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co uzasadnia opodatkowanie ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z obowiązującą stawką podatku dla umów pożyczek, ujawnionych w toku kontroli, podczas gdy : - czynności cywilnoprawne w postaci wskazanych umów pożyczki zostały zawarte i wykonane poza terytorium RP, co uzasadniało przyjęcie niepowstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, z uwagi na niepodleganie w/w czynności w/w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 i 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na: -pominięciu lub nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez Stronę, z których wynika, iż zawierane umowy pożyczki miały miejsce i były wykonane poza terytorium RP, oraz rozstrzygnięciu wszelkich niejasności na niekorzyść Skarżącej, w szczególności nie przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego w zakresie: - ustalenia, czy i w jakim zakresie prawdopodobne było, że E. K. razem z A. S. w dacie udzielania pożyczek przebywali lub mogli przebywać poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również czy E. K. posiadał środki ze wskazaniem ich faktycznego źródła pochodzenia, - nieprzesłuchaniu w charakterze świadka B. W., zam. w H., zatrudnionego w miejscowości G., na okoliczność zwrotu 20.000 Euro dla E. K., przekazanej natychmiast dla A. S. tytułem pożyczki. Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazała, iż wykładnia w/w przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa, natomiast błędnie oceniono stan faktyczny. Zdaniem Skarżącej, nie może obciążać Strony fakt ujawnienia udzielenia pożyczek, w toku postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Strona nie miała wcześniejszego obowiązku ujawnienia faktu, gdyż pożyczki udzielone i wykonane za granicą RP nie podlegają opodatkowaniu. Ustawa PCC nie przewiduje potrzeby informowania organu podatkowego oraz składania deklaracji ości nie podlegającej tej ustawie. Logiczne jest zachowanie A. S., która postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku wskazała faktyczne i prawne źródło posiadanych środków pieniężnych, za które nabyła określone dobra. W ocenie skarżącego pełnomocnika, nie może obciążać Strony również fakt, iż pożyczki były bezterminowe i nieoprocentowane. Warunki umowne dotyczące terminowości i nieoprocentowania przekazanych kwot nie wpływają na ważność zawartych umów. organy podatkowe nie zakwestionowały tego faktu. Przeciwnie, z tytułu uznania pożyczek za ważne, organy naliczyły podatek. Brak oprocentowania oraz bezterminowość zawartych pożyczek jest konsekwencją relacji osobistych pomiędzy Skarżącą a E. K.. Ponadto zarzucił, iż nie może być argumentem to, że ani E. K., ani B. W. nie zostali zweryfikowani jako czynni podatnicy na terenie Niemiec. E. K. złożył zeznania i wskazał, skąd posiadał środki. Skarżąca nie znała i nie musiała znać osób i znajomych E. K., bo to byli Jego znajomi, a nie Skarżącej. Pełnomocnik odnosząc się do ustaleń organu w przedmiocie centrum życiowego E.K., podkreślił, że stwierdzenia zawarte w dokumentach "niemieckiej administracji podatkowej" nie potwierdzają, gdzie jest centrum życiowe w/w. Centrum życiowe, nie musi mieć żadnego związku z miejscem zameldowania lub długotrwałego przebywania. W tym aspekcie należy szczegółowo zbadać relacje osobiste i majątkowe danej osoby z miejscem, w którym przebywa, a nie opierać się na ewidencjach administracyjnych. Na tym tle nie wzięto pod uwagę znaczenia podwójnego obywatelstwa E.K.,a także faktu, że jego rodzina mieszka na terenie Niemiec, że tam ma przyjaciół, znajomych regularnie bywa w tym kraju, jak również na zachodzie (B.). Zarzuca również to, iż nie przeprowadzono bliższego dowodu na to, gdzie mieszka B. W., gdyż G. jest miejscem jego pracy, a miejscem zamieszkania jest Holandia. Wobec czego nie można przyjąć, że skoro nie został pozytywnie zweryfikowany przez organy niemieckie, to takiej osoby nie ma, a w konsekwencji, że nie uczestniczyła w zdarzeniach przywołanych w zeznaniach E. K.. Pełnomocnik stwierdził, iż bezpodstawnie zakwestionowano zeznania Strony i E. K. w zakresie jego pobytu ze Skarżącą w 2008 r. w Anglii, uznając je za ogólnikowe i niespójne. Na potwierdzenie powyższego przedkłada dokumenty z których zdaniem Pełnomocnika wynika, iż: posiadali bilet samolot do Anglii z dnia 16 stycznia, 19 stycznia dokonano zakupu samochodu na terenie Anglii. W dniu 24 stycznia E. K. z Niemiec awizował wypłatę środków pieniężnych. Od 31 stycznia 2008 r. E. K. i A. S. ponownie przebywali w Anglii (dokument wystawiony przez hotel J. I. na dwie osoby). W dniu 9 lutego 2008 r. E. K. wraz A. S. przebywali w Niemczech, gdzie E. K. dokonał zakupu samochodu. Zatem fakt częstego przemieszczania się Skarżącej z E. K. nie może budzić wątpliwości, biorąc pod uwagę dotychczasowy sposób życia pożyczkodawcy, Jego podwójne obywatelstwo i standard finansowy. Wskazuje, iż Pan K. wraz ze Skarżącą korzystali z różnych środków lokomocji. Pełnomocnik podkreślił, że zasadniczym błędem w rozumowaniu organów podatkowych jest przyjęcie oceny standardów i centrów życia przeciętnego człowieka, dla E. K., który spod tych standard się wyłamuje. Podobnie za nieuzasadnione należał uznać to, iż A. S. nie powinna pożyczać dużych pieniędzy w gotówce ze względu na ryzyko kradzieży. Tu wskazać należało, że nie przemieszczała się ona sama, lecz w towarzystwie. W praktyce krajowego i zagranicznego obrotu gotówką jest to, że choć może nierozsądnie, ale wiele osób przewozi przy sobie duże ilości pieniędzy. Pełnomocnik odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż o ile, uznać można, że uchybienia na tle przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nastąpiły bez zamierzonej woli organów, to przyjęcie rozumowania organów obu instancji przyjmuje wymiar oderwany od realiów współczesnego życia, a więc nie do zaakceptowania z punktu widzenia tej normy. Po pierwsze dokonano szczegółowej weryfikacji czy i skąd E. K. mógł posiadać tak znaczące środki pieniężne. Nie zweryfikowano, czy zarezerwowany lot do Anglii w dniu 18 stycznia 2008 r. miejsce z udziałem Strony i E.K. nie zapytano hotelu J. I., czy i kto nocował w dni 31 stycznia - 1 luty 2008 r. Z przyczyn niezależnych od organu pominięto dowody załączone do skargi, jednakże nie zmienia to faktu, iż organ nie wzywał E. K. do przedłożenie dowodów wskazujących, iż w spornym okresie przebywał za granicą. A. S. takimi dowodami dysponować nie mogła. Pełnomocnik przytaczając wywód dotyczący nieujawnionych źródeł dochodów stwierdził, iż niedopuszczalne jest przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, w której ewidentnym obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowe Ponadto wątpliwości nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla podatnika wniosków. Na potwierdzenie powyższego cytuje fragment wyroku NSA z dnia 26 września 1995 sygn. akt SA/Lu 1929/94. Podniósł, iż przedłożone dokumenty nie zostały skutecznie zakwestionowane przeciwdowodem ze strony organów podatkowych, a organy nie udowodniły, że udzielenie pożyczek oraz fakt zawarcia umów miał miejsce na terenie RP. Swobodna ocena dowodów nie m przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego o z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a mianowicie: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym, przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej; ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym, a nie każdym z osobna; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowy mających szczególną moc dowodową; dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków organ nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną. Ocenę dowodów należy zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ nie miał prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy. Zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podważyła także uznanie zeznania świadka za niewiarygodne. Jej zdaniem, twierdze takie musi wynikać ze skutecznego podważenia okoliczności i dowodów, na które świadek powołuje, a które dla oceny materiału dowodowego muszą mieć wymiar kluczowy, a nie podrzędny. Organy w swych rozważaniach dokonały wybiórczej, a nie kompleksowej oceny wszystkich dowodów, eliminując w ramach kryteriów doświadczenia życiowego, te dowody i okoliczności, które pasowały do z góry przyjętej przez nich tezy, że pożyczki miały miejsce w Polsce. Do skargi dołączono kserokopie: rezerwacji lotu z G. do L. z dnia 16.01.2008r., potwierdzenia awizowania wypłaty i trzech dokumentów w języku angielskim. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony, dotyczące dokumentów podróży, na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez organ a które to ustalenia przyjmuje Sąd w niniejszej sprawie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż poza trzema umowami pożyczek (k. 9-11, I tom akt postępowania podatkowego) sporządzonymi w zwykłej formie pisemnej, nie przedstawiono przekonujących dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że w/w umowy zostały zawarte w Niemczech i że środki pieniężne w chwili zawarcia tych umów znajdowały się na terenie tego kraju. Opierając się na zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy podejmowaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wziął pod uwagę wyjaśnienia Strony, jak również E. K.. Jednakże nie mógł bezkrytycznie przyjąć twierdzeń, iż pożyczki były zawarte Niemczech. Ocena wyjaśnień Stron umów spornych pożyczek nie zmienia okoliczność, że zeznania zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organy w swych rozważaniach wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie dokonały wybiórczej oceny dowodów, eliminując, te które, zdaniem pełnomocnika, nie pasowały do z góry przyjętej tezy. Po pierwsze organy wskazały jakie dowody zostały pominięte, po drugie organ podkreślił, iż każdy wywód, został poddany ocenie, w tym poprzez porównanie z innymi dowodami zgromadzonymi toku postępowania. Jak wskazuje doświadczenie życiowe, podatnik, pomimo ciążącej na nim odpowiedzialności karnej, może w celu uniknięcia np. płacenia podatków i innych należności, z różnych względów ukrywać prawdę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 543/09. Sytuacja opisana powyżej, w ocenie organu odwoławczego miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, o czym może świadczyć ujawnienie uzyskanych pożyczek w trakcie stępowania prowadzonego w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku chodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Analizując zeznania Strony, należy zauważyć, iż potrafiła jedynie wskazać bardzo ogólnie informacje na temat przedmiotowych pożyczek. Nie zna danych osoby z którą jeździła do Niemiec, nie podała dokładnego miejsca w którym zatrzymała się w G. i B., oraz miejsc w których wymieniała walutę. Również analizując zeznania E. K. należało stwierdzić, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, świadek podał dane, które są bardzo ogólnikowe i niespójne. Świadek wskazał, iż w styczniu 2008r. przebywał wraz A. S. w Anglii na potwierdzenie czego przedłożył rezerwację lotu dla siebie i Strony oraz kartę hotelową (sporządzoną w obcym języku). (k. 13-14, I tom akt postępowania podatkowego). W ocenie organów podatkowych przedłożone dokumenty jednak nie wskazywały, iż razem E. K. był z A. S. był w Anglii Ponadto należy zauważyć, iż większość przedłożonych dokumentów na, które powołano w skardze jest sporządzona w obcym języku. W świetle art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 199 (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Przepisy art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim. Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224) nakazują wszystkim podmiotom wykonującym zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonywanie wszelkich czynności urzędowych oraz składanie oświadczeń woli w języku polskim. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do oświadczeń podań i innych pism składanych organom podatkowym. Przytoczone wyżej przepisy obligują więc organy podatkowe do posługiwania się w prowadzonych postępowań urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Organ podatkowy I instancji wzywał kilkakrotnie Podatniczkę do dostarczenia przetłumaczonej na język polski karty hotelowej przedłożonej jako dowód w trakcie prowadzonego postępowania. Jednakże Podatniczka nie przedłożyła tego tłumaczenia, a nadto jak wskazano wyżej do skargi dołącz kolejne dokumenty w obcym języku. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka B. W., gdyż strona nie przedstawiła adresu świadka, stąd zrezygnowano z tego dowodu. Pomimo próby ze strony organu podatkowego odtworzenia stanu faktycznego poprzez zebranie dodatkowych dowodów nie udało się tego dokonać, gdyż zarówno Strona i świadek, nie podali żadnych danych, które dałyby się zweryfikować. Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika w całym okresie prowadzenia sprawy w zakresie określenia podatku od czynności prawnych Strona nie współpracowała ani z organem podatkowym I instancji ani organem odwoławczym, motywując to tym, iż wszystko w sprawie już powiedziała w trakcie przeprowadzania przesłuchania w dniu 29.1 1.2010r. Odnosząc się do zacytowanego przez Stronę fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.1995 r. (sygn. akt SA/Lu 1929/94), w którym Sąd stwierdził, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść z urzędu", należy zwrócić uwagę, że orzeczenie to dotyczyło całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Niezależnie jednak od powyższego, należało podnieść, że czym innym jest zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a czym innym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęcie, że określona okoliczność, dla podatnika, nie została udowodniona, nie oznacza, rozstrzygnięcia wątpliwości na jego niekorzyść ale stanowi wynik oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, na podstawie upoważnienia zawartego wart. 191 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 11 r., sygn. akt II FSK 1641/09). Pełnomocnik podniósł, że obowiązek przeprowadzenia dowodów ciąży na organie podatkowym, jednak podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności może przyczynić się do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [2 r., sygn. akt I SA/Wr 380/12). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zasadnie ocenił brak odpowiedzi na konkretne pytania, w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania. Przy czym należy zauważyć, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających czynności i stanowisko skarżącej Stąd biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, że nie budzi wątpliwości, iż pożyczki zostały udzielone w Polsce. Jak również to, iż środki pieniężne z których udzielono przedmiotowych pożyczki znajdowały się na terenie Polski. Stąd słusznie określono podatek od czynności cywilnoprawnych, zawartych 3 umów pożyczek, wg stawki 20%, zgodnie z art.7 ust.5 p.c.c. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeni przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania organy obu instancji, ustalając stan faktyczny sprawy, podjęły wszelkie czynności dowodowe. Ponadto, zapewniono Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zebrany materiał dowodowy został następnie, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami obowiązującego prawa, odmienna ocena materiału dowodowego od oceny dokonanej przez Stronę, nie stanowi , podstawy do stawiania zarzutu naruszenia w/w przepisów prawa materialnego i procedury. Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, na podstawie art.151 ppsa. skargę oddalił.