I SAB/Ol 2/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na bezczynność Wójta Gminy [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. I. zobowiązuje Wójta Gminy [...] do zwrotu G. Spółce Akcyjnej z siedzibą w O. nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi; II. stwierdza, że Wójt Gminy [...] dopuścił się bezczynności; III. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; IV. oddala skargę w pozostałym zakresie; V. zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "G." Spółka Akcyjna z siedzibą w O. (dalej jako Spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na bezczynność Wójta Gminy [...] w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że Wójt Gminy [...] (dalej jako Wójt, organ, organ pierwszej instancji) decyzją z 8 grudnia 2022 r. (dalej jako decyzja wymiarowa) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 12.003 zł. Postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. organ nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 19 grudnia 2022 r. Spółka wpłaciła zaległość w tym podatku wraz z odsetkami. Wywiodła następnie środki zaskarżenia od decyzji wymiarowej oraz postanowienia z 14 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium) rozpoznało odwołanie strony i decyzją z 28 czerwca 2023 r. uchyliło decyzję wymiarową i umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji. Kolegium powołało art. 70 ust. 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) i uznało, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., wobec czego określenie jego wysokości uznało za bezprzedmiotowe. Odrębnym postanowieniem z 28 czerwca 2023 r. SKO uchyliło również postanowienie Wójta z 14 grudnia 2022 r. Natomiast wniesione 22 grudnia 2023 r. (data nadania) ponaglenie Spółki na bezczynność Wójta w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., Kolegium postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. uznało za nieuzasadnione. W tych okolicznościach Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do WSA w Olsztynie na bezczynność Wójta w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wniosła o zobowiązanie Wójta do dokonania czynności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w terminie 14 dni, a ponadto o stwierdzenie, że bezczynność Wójta w dokonaniu tej czynności miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kwoty stanowiącej jednokrotne przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej za 2022 r. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., jest wystarczającą podstawą prawną do zwrotu nadpłaty z urzędu. Zwrot nadpłaty nie wymaga od organu wszczęcia postępowania bądź podjęcia innych kroków niż samo dokonanie omawianego zwrotu na rzecz podatnika. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie w całości. Powołał m.in. art. 79 § 1 i art. 77 § 1 pkt 3 O.p., i podał, że należność była wymagalna w dniu zapłaty, kiedy to decyzja wymiarowa nie była jeszcze ostateczna. Wobec dobrowolnej zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a nie z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Gdyby skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty w terminie do 31 grudnia 2022 r., zgodnie z art. 79 § 3 O.p. organ musiałby wydać decyzję w sprawie nadpłaty. Taki wniosek strony wpłynął natomiast dopiero 28 sierpnia 2023 r. Nie było więc podstaw do dokonania żądanego zwrotu. Z kolei samo uchylenie decyzji wymiarowej nie rozstrzyga o istnieniu nadpłaty, i skoro skarżąca wpłaciła wymagalne należności podatkowe, to stosownie do art. 79 § 2 O.p. "przedawniło się prawo do roszczenia zarówno po stronie organu podatkowego, jak i strony". Z uwagi na brak stwierdzenia nadpłaty organ nie ma obowiązku jej zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że skarga na bezczynność Wójta polegająca na niedokonaniu zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. podlega kognicji sądu administracyjnego. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu i nie ma potrzeby jej dalszego rozważania, zwłaszcza na tle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r., II FSK 2418/13, wyrok NSA z 23 maja 2014 r., II OSK 1215/14, postanowienie NSA z 23 października 2014 r., II FSK 2708/14 i wyroki NSA: z 27 kwietnia 2017 r., I GSK 2282/15, z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19, z 25 maja 2022 r., III FSK 282/22). Warto jedynie odnotować, że jakkolwiek zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, to spełnia ona przesłanki uznania jej za czynność z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. Nie stoi też na przeszkodzie dopuszczalności omawianej kategorii skarg, brak uprzedniego skierowania ponaglenia do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., III FSK 245/23). Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że Wójt jest obowiązany do dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik spełnił nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub istniejące zobowiązanie spełnia w wysokości przekraczającej określony prawem obowiązek. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zwrot nadpłaty podatku stanowi zatem uprawnienie podatnika wynikające z przepisów prawa, z którym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego polegający na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Zwrot nadpłaty w omawianej sytuacji jest czynnością materialno-techniczną. Jak wynika z akt podatkowych sprawy SKO decyzją z 28 czerwca 2023 r. uchyliło decyzję wymiarową Wójta i umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., wobec czego określenie jego wysokości uznało za bezprzedmiotowe. Po uchyleniu decyzji wymiarowej Wójta wystąpił brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia. Decyzja wymiarowa została uchylona przez SKO przy jednoczesnym umorzeniu postępowania, co (niezależnie od upływu terminu przedawnienia) nie pozostawiło wątpliwości co do tego, że zamknięta jest droga do wydania ewentualnej kolejnej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Rację ma autor skargi, że taka właśnie sytuacja jest objęta regulacją z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., III FSK 245/23). W rozpoznawanej sprawie organ administracji publicznej nie dokonał wymaganej czynności zwrotu nadpłaconego podatku w terminie określonym przez ustawodawcę w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wójt nie zwrócił podatnikowi nadpłaty pomimo upływu 30 dni od daty uchylenia decyzji wymiarowej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wobec tego uznał, że Wójt pozostawał w bezczynności, ponieważ miał obowiązek zwrócić nadpłatę, która powstała na skutek usunięcia z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, na podstawie której Spółka wpłaciła kwotę wynikającą z decyzji. To spowodowało, że wpłata podatnika została uiszczona nienależnie. Wobec powyższego argumentacja organu nie może przynieść pożądanego skutku. Prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty nie wygasło na podstawie art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jednak w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba składania wniosku o stwierdzenie ani też o zwrot nadpłaty, gdyż nadpłata – powstała w rezultacie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której podatnik dokonał wpłaty – powinna być zwrócona z urzędu. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zwrotu nadpłaty podatku ciąży na organie z mocy samego prawa, na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Powoduje to, że nadpłata powinna być zwrócona z urzędu bez składania wniosku o jej stwierdzenie. Nie ma racji organ twierdząc w odpowiedzi na skargę, że uchylenie decyzji wymiarowej nie rozstrzyga o istnieniu nadpłaty, i skoro skarżąca wpłaciła wymagalne należności podatkowe, to stosownie do art. 79 § 2 O.p. "przedawniło się prawo do roszczenia zarówno po stronie organu podatkowego, jak i strony". Organ niezasadnie uznaje możliwość zwrotu nadpłaty w podatku w niniejszej sprawie wyłącznie w sytuacji wniesienia o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Pomija natomiast, że nadpłata powstała w rezultacie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której podatnik dokonał wpłaty, co wypełnia dyspozycję art. 77 § 1 pkt 3 O.p., którego treść już wyżej zaprezentowano. Skoro decyzja wymiarowa została w całości uchylona i postępowanie w sprawie umorzone na podstawie decyzji SKO z 28 czerwca 2023 r., to zapłacony na podstawie uchylonej decyzji organu pierwszej instancji podatek od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. i to niezależnie od faktu, że podatek ten został zapłacony przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze argumentację odpowiedzi na skargę, wyjaśnienie powyższej kwestii wydaje się być dla organu kluczowe. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach stwierdzał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który powołał również Wójt w odpowiedzi na skargę). W tych orzeczeniach odnoszono się do poglądu wyrażonego wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko zawarte w powołanej powyżej uchwale i wyrokach NSA. NSA stwierdził, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia uprzednia zapłata podatku dla uznania postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania podatkowego za bezprzedmiotowe. Stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, potwierdzone zostało w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od tego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumenty wywiedzione w jej uzasadnieniu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skoro decyzja wymiarowa Wójta została w całości uchylona i postępowanie w sprawie umorzone decyzją SKO z 28 czerwca 2023 r. z zastosowaniem właśnie art. 70 ust. 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., to zapłacony na podstawie uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. niezależnie od faktu, że podatek ten został zapłacony bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe Sąd nie ma wątpliwości, że wystąpiła w rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie ma też wątpliwości, że po stronie organu podatkowego wystąpił obowiązek zwrotu zapłaconego podatku z urzędu, poprzez zwrot nadpłaty w formie czynności techniczno-prawnej, która najczęściej polega na przelaniu/przekazaniu określonej kwoty na konto podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2021 r., III SA/Wa 192/21). Nie było zatem wymagane zgłoszenie przez podatnika wniosku w tym zakresie, co przeczy stanowisku Wójta, który uznał w odpowiedzi na skargę, że skarżąca mogła się zwrócić o zwrot nadpłaty w terminie do 31 grudnia 2022 r., i organ musiałby wtedy wydać decyzję w sprawie nadpłaty. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. stanowi bowiem wystarczającą podstawę prawną do zwrotu nadpłaty, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji podjęcia takiej decyzji jest z gruntu bezprzedmiotowy (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 511/18). Zwrot nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania podatkowego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie wymaga procedowania w tym przedmiocie. Nie ma w omawianej sytuacji podstaw do wszczęcia postępowania w kierunku wydania rozstrzygnięcia z zakresu zwrotu nadpłaty. Skoro decyzja SKO uchylająca decyzję wymiarową, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., i umarzająca postępowanie w sprawie, została wydana 28 czerwca 2023 r., to Wójt, który nie zwrócił nadpłaty w terminie 30 dni od wydania tej decyzji ani np. nie dokonał jej zaliczenia w trybie art. 76 § 1 O.p. na poczet innych zaległości podatkowych skarżącej Spółki, niewątpliwie pozostaje w bezczynności. Organ nie podjął bowiem tej czynności w terminie 30 dni mimo wydania przez SKO decyzji uchylającej, wymienionej w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Zatem zarzut bezczynności Wójta w kwestii zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., której istnienie jest oczywiste, należało uznać za w pełni zasadny i orzec jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu bezczynność Wójta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, w przeciwieństwie do oczekiwań strony skarżącej, gdyż zachowanie podmiotu zobowiązanego w kontrolowanej sprawie świadczyło o błędnej interpretacji prawa, nie wykazywało przy tym cech lekceważącego traktowania obowiązków nakładanych na organ przepisami mającymi w sprawie zastosowanie, jaskrawego braku woli załatwienia sprawy i ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Z tego powodu Sąd orzekł jak w pkt III sentencji wyroku, zgodnie z art. 149 § 1a p.p.s.a. Z kolei orzeczony w pkt I sentencji wyroku termin 30 dni do dokonania czynności zwrotu nadpłaty w podatku, a nie 14 dni, jak tego chce strona, wynika z przyjęcia ustawowego wzorca unormowanego w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., z uwzględnieniem art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a. Orzeczenie w tym zakresie nastąpiło stosownie do art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast orzekając w pkt IV sentencji wyroku Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1 (uwzględniając skargę na bezczynność), może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Grzywna, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. ma charakter przede wszystkim prewencyjny, w przeciwieństwie do sumy pieniężnej przyznawanej na rzecz strony skarżącej, która ma charakter kompensacyjny. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności, a także czy wskazują na konieczność zrekompensowania tego faktu stronie skarżącej. Sąd w zaistniałej sytuacji nie uznał za zasadne i celowe wymierzenie grzywny Wójtowi. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt V wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.