I SAB/Ol 5/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Firmy A na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 24 sierpnia 2009 r. I.S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r.. Z przesłanych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że postępowanie to zostało wszczęte w dniu "[...]" i dotychczas nie zostało wydane kończące je rozstrzygnięcie. W dniu 29 czerwca 2009 r. strona złożyła pismo ponaglające do Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na niezałatwienie sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponaglenie Dyrektor Izby przekazał zaś Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, wskazując ten organ jako właściwy w sprawie. Postanowieniem z "[...]" Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznał wniesione ponaglenie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów strony kwestionujących przekazanie sprawy według właściwości wskazał, że jest organem wyższego stopnia wobec dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 8 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Dlatego, na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, jest też właściwy w sprawie ponaglenia złożonego w toku postępowania prowadzonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przywołując treść art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że postępowanie powinno zostać zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ustawodawca w art. 140 Ordynacji podatkowej zezwolił na przedłużenie tego terminu, zobowiązując jednocześnie organ prowadzący postępowanie do powiadomienia o tym fakcie strony i równoczesnego wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. W ocenie organu rozpatrującego ponaglenie, z przekazanych dokumentów oraz wyjaśnień organu kontroli skarbowej wynikało, że strona była zawiadamiana o każdym przypadku niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie. Ponadto podawano jej przyczynę przedłużenia i wskazywano nowy termin załatwienia sprawy. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie organ, wskazując na przyczyny niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, wyznaczył nowy termin jej zakończenia oraz zawiadomił o tym stronę, to zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, złożenie ponaglenia było nieuzasadnione. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na bezczynność I.S. wniósł o zobowiązanie organu kontroli skarbowej do merytorycznego załatwienia wszczętej sprawy w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego oraz o stwierdzenie nieważności postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu nie podzielił poglądu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym wyznaczanie przez organ kontroli kolejnych terminów załatwienia sprawy czyniło złożenie przez podatnika ponaglenia bezzasadnym. Powołując się na stanowisko doktryny strona wskazała, że to w zakresie jej uprawnień leży decyzja, czy ponaglenie wnosić natychmiast po upływie terminu określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej, czy też dopiero po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 140 tej ustawy. Zaakceptowanie poglądu organu prowadziłoby do niekontrolowanej samowoli organów władzy publicznej w zakresie realizacji gwarancji szybkości postępowania. W jej ocenie, organ prowadzący kontrolę naruszył art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określanie we wszystkich przypadkach przedłużania postępowania przyczyn zwłoki w załatwieniu sprawy jako "konieczności dalszego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego analizy" lub "konieczności dalszego badania dokumentów i gromadzenia materiału dowodowego". Brak wskazania konkretnych powodów niezałatwienia sprawy w terminie uniemożliwiał przeprowadzenie kontroli instancyjnej oraz sądowej. Podatnik zarzucił organowi kontroli naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Generalnego Inspektora odnośnie właściwości organu rozpatrującego ponaglenie na bezczynność organu kontroli skarbowej. Jak podał, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, organem skarbowym wyższego stopnia nad dyrektorem urzędu kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Pozostaje to jednak bez znaczenia wobec uregulowania właściwości organów podatkowych w Ordynacji podatkowej. We wszystkich sprawach związanych z postępowaniem kontrolnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, strona zaznaczyła, że skoro art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do pojęcia organu podatkowego wyższego stopnia, organem właściwym do rozpatrzenia ponaglenia na bezczynność dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie może być Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który nie jest organem podatkowym, a ponadto nie został wymieniony w art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierającym katalog organów wyższego stopnia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że postępowanie kontrolne wobec I.S., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, nie zostało zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz ilość niezbędnych do wykonania w tym postępowaniu czynności kontrolnych. Organ wyjaśnił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził dziesięć inwestycji budowlanych oraz osiągnął obroty netto z tytułu sprzedaży towarów i usług w następujących wysokościach: w 2005 r. – 31.454.593 zł i w 2006 r. – 50.441.881 zł. W związku z ustaleniami dotyczącymi stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, w okresie od sierpnia 2008r. do lutego 2009r. przesłuchano w sprawie 171 świadków - nabywców lokali mieszkalnych. Z kolei, w dniu 29 kwietnia 2009 r. strona złożyła wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania kolejnych świadków oraz przedstawiła materiał dowodowy w postaci 214 protokołów zdawczo – odbiorczych lokali. Odpowiadając na skargę, organ podniósł, że analiza tych dowodów czyniła uzasadnionym wezwanie strony do uzupełnienia materiału dowodowego o brakujące protokoły. Powyższe wskazywało na wyjątkowo obszerny i skomplikowany charakter sprawy. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2009 r. skarżący ponowił argumentację dotyczącą realizacji przez organ prowadzący postępowanie obowiązku nałożonego art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, zawiadomienie strony o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nie zamyka jej możliwości złożenia ponaglenia. Powinnością organu rozpatrującego ponaglenie jest wnikliwe zbadanie akt sprawy i ustalenie, czy zachodziły przesłanki przedłużenia postępowania. Tymczasem, w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie odniósł się do merytorycznych aspektów złożonego ponaglenia, uzasadniając to błędnym przyjęciem, iż wobec realizacji obowiązku z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie było niedopuszczalne. Skarżący zwrócił ponownie uwagę na problem właściwości organu w sprawie ponaglenia na bezczynność organu kontroli skarbowej. Wobec niekwestionowanych przez niego nieprawidłowości polegających na naruszeniu ustawy o rachunkowości, poddał w wątpliwość uznanie przez organ, iż niezbędne było w sprawie przesłuchanie 171 świadków. Zaznaczył, że był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów, które w jego firmie nie występowały, m.in. "protokołów odbioru technicznego" oraz "protokołów odbioru mieszkania". Tymczasem, w miejsce żądanej dokumentacji, w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej sporządzane były protokoły zdawczo – odbiorcze oraz pokwitowania odbioru kluczy. Zdaniem strony, trudno jest uznać, że czynności podejmowane przez organ podyktowane były koniecznością dalszego badania dokumentów i gromadzenia materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Sądy te orzekają w sprawach skarg na podejmowane przez organy decyzje administracyjne, postanowienia oraz akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4-7 cyt. ustawy. Kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów związaną z procesem podejmowania decyzji administracyjnych, postanowień, pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (na mocy art. 3 § 2 pkt 8 cyt. ustawy). Zatem właściwość sądów administracyjnych została rozciągnięta na sytuacje niepodejmowania przez organy nakazanych prawem aktów lub czynności w sprawach indywidualnych. W takim przypadku przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu, lecz ich brak, w sytuacji gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Skarga na bezczynność organów daje możliwość ich dyscyplinowania w zakresie terminowości załatwiania spraw, a strony postępowania mają możliwość uzyskania ochrony prawnej na drodze sądowej. W dotychczasowym orzecznictwie wskazywano, (p. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002r., I SAB 131/02, Lex nr 137829), iż z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie organ nie podjął czynności zmierzających do rozpoznania sprawy albo wprawdzie prowadził postępowanie, lecz nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub nie podjął stosownej czynności. Z przepisu art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., wynika dla organu podatkowego obowiązek załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca. W przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej czas ten nie może przekroczyć dwóch miesięcy. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, w czasie którego terminy załatwiania spraw nie biegną, okresów opóźnień spowodowanych przez stronę, czy wreszcie powstałych z przyczyn niezależnych od organu, np. działania sił przyrody (art. 139 § 4 O.p.). Przepis art. 140 O.p. przewiduje sytuację, w której czas załatwienia sprawy może przekroczyć wskazane powyżej terminy przez ustawodawcę, zobowiązuje jednak organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zasadne jest, aby takie zawiadomienie, wraz z wyznaczeniem nowego terminu, zostało skierowane do strony jeszcze przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd badał, czy zaistniała sytuacja, w której konstytutywnym elementem była bezczynność organu związana z niezakończeniem postępowania we wskazanych cytowanymi przepisami terminach . Jak wynika z akt administracyjnych, w związku z prowadzonym postępowaniem organ kontroli skarbowej wielokrotnie zawiadamiał stronę postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy. Należy jednak podkreślić, że sama czynność zawiadomienia strony nie usprawiedliwia niedziałania organu, bowiem istotna jest przyczyna zwłoki, którą organ jest obowiązany wskazać. W postanowieniach informujących stronę o nowym terminie załatwienia sprawy, organy wskazywały na przyczynę przedłużenia terminu, strona zaś mając zapewniony czynny udział w postępowaniu była informowana o podejmowanych czynnościach i skali podjętych działań dla zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w ramach kontroli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach (obrót netto w 2005 wyniósł 31.454.593, zaś w 2006r. 50.441.881 złotych). Przy czym, jak wynika wyjaśnień kontrolującego, ustaleń wymagały ujawnione w toku postępowania okoliczności związane z przekazaniem przez podatnika w latach 2005 – 2006 środków pieniężnych w łącznej kwocie 3.841.000 zł z prywatnego rachunku bankowego na rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą. Tym bardziej, gdy według ustaleń organu przeprowadzone operacje gospodarcze nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych księgach rachunkowych, a podatnik mimo wezwania przez organ nie przedstawił dowodów przyjęcia zadatków. Nie bez znaczenia dla oceny podstaw do przedłużania terminu zakończenia kontroli przez organ, było złożenie przez stronę w dniu 29 kwietnia 2009 r. wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania kolejnych świadków, jak też 214 protokołów zdawczo – odbiorczych lokali. W ocenie Sądu przedstawione przez organ okoliczności pozwalają przyjąć, iż przedłużanie ustawowego terminu załatwienia sprawy, było uzasadnione. Jak wskazano wyżej, kwestionowane postępowanie kontrolne prowadzone było z udziałem skarżącego. Sprawa dotyczy zaś skomplikowanych ustaleń faktycznych w związku z uzasadnionymi zastrzeżeniami kontrolującego co do rzetelności ewidencjonowania przez podmiot zdarzeń gospodarczych i koniecznością zweryfikowania z dokumentacją kontrolowanego, dowodów w postaci zeznań świadków. Podkreślić należy, iż rozpatrując skargę na bezczynność organu, Sąd nie jest uprawniony do merytorycznej oceny prawidłowości, jak i zasadności tego postępowania. W sprawach skarg na bezczynność organu, sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem kontroli sposobu stosowania prawa przez organ i dokonanej konkretyzacji stosunku administracji publicznej, ale bada czy zaistniała sytuacja, w której konstytutywnym elementem była bezczynność organu. Ocena taka zostaje dokonana na moment złożenia skargi. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy nie wynika aby w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i nie wydaniem decyzji kończącej postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył przepisy art. 139 § 1 i art.140 Ordynacji podatkowej i pozostawał w bezczynności. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej organem wyższego stopnia właściwym do rozpatrzenia złożonego ponaglenia, jest Dyrektor Izby Skarbowej. Art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawiera normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. Z treści tej normy wynika, iż do przepisów Ordynacji Ustawodawca odsyła tylko w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej. To zaś oznacza, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy Ordynacji dotyczące m.in. właściwości organów odwoławczych (p. J. Kulicki, Komentarz do art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65) LEX, Dom Wydawniczy ABC, 2004, Kontrola skarbowa). Tę kwestię ustawa o kontroli skarbowej reguluje bowiem w art. 26, wskazując w ust. 1, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie nie mogła zasługiwać argumentacja skargi, iż w związku z określeniem organu właściwego do rozpatrzenia ponaglenia, stosować należało uregulowanie zawarte w art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej. W omawianej sytuacji zastosowanie miały przepisy ustawy o kontroli skarbowej, samodzielnie regulujące kwestie właściwości organów odwoławczych. Zauważyć należy, iż w art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej Ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, organem kontroli skarbowej jest m.in. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. W świetle powołanej normy art. 31 ust. 2 pkt 1 oznacza to zdaniem Sądu, iż w omawianym zakresie organ ten jest organem podatkowym. Wskazane w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej (tożsamym z postępowaniem podatkowym o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) służy zatem do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organu podatkowego wyższego stopnia. Organ ten zasadnie uznał, że jest właściwym do rozpatrzenia złożonego przez podatnika ponaglenia. W ocenie Sądu, wniesiona przez skarżącego, zgodnie z treścią art. 52 § 1 i 2 p.o.p.s.a. skarga na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym, po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, okazała się bezzasadna. W przedłożonych do kontroli Sądu akt administracyjnych nie wynika, aby w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył wskazany przepisami prawa obowiązek załatwienia sprawy w przewidzianym trybie, terminach i formach. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.