II SA/Ol 1075/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska sędzia WSA Katarzyna Matczak Protokolant referent Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" r. (nr "[...]") oraz z dnia "[...]" r. (nr "[...]") Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce z.o.o. A (dale zwanej Spółką) zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w konkretnych punktach gier na okres 6 lat. Powyższe zezwolenia (dalej zwane zezwoleniami) zostały cofnięte w całości decyzjami Dyrektora Izby Celnej odpowiednio z dnia "[...]" r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]") oraz z dnia "[...]" r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]"). Po rozpatrzeniu odwołań Spółki od tych rozstrzygnięć, decyzjami odpowiednio z dnia "[...]" r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]") oraz z dnia "[...]" r. (dotyczy zezwolenia nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy własne decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń (co wiadomym jest Sądowi z urzędu ze sprawy sygn. akt. II SA/Ol 92/15). Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej zwany organem I instancji), powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 104.551 zł z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w grudniu 2013 r. gier hazardowych na 17 automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji ocenił, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p.), cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji, wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, to jest w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w grudniu 2013 r. oraz deklaracji dla podatku od gier (POG-4) za grudzień 2013r., wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwoleń, urządzała gry na 17 automatach zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej w tym okresie gry. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. poparte bardzo obszernym uzasadnieniem. Ocenił, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Dodał, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego, z którego może być derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Stwierdził, że dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa ta nie zostanie uchylona, to nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą bądź twierdzić, że wszystkie lub tylko wybrane jej przepisy, nie mają mocy wiążącej. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej (dalej zwany organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Przyjął bowiem, że skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a o.p. Uznał więc, że także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianym jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Stwierdził, że skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostetcznych decyzji o cofnięciu jej zezwoleń, nadal prowadziła działalność wymagającą takich zezwoleń, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., skutkujące wymierzeniem jej kary pieniężnej. Ocenił przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy odniósł się także bardzo obszernie do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji zawartych w przepisach u.g.h. podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w związku z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń. Wskazała, że organ pominął moc wiążącą ostatecznych zezwoleń i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonych zezwoleń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 842/14 tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe i podjął je postanowieniem z dnia 1 września 2016r. W związku z tym skarga zarejestrowana została pod nową sygnaturą II SA/Ol 1075/16, o czym zawiadomiono strony. Na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., nr "[...]", w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w grudniu 2013 r. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przepisy z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących urządzania (także poza kasynem gry) gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował, o jakie konkretnie zezwolenia chodzi, to przyjąć należy, że o wszystkie, których funkcjonowanie w obrocie prawnym dopuszczają przepisy u.g.h. Na mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., do takich zezwoleń należą także te dotyczące gier na automatach o niskich wygranych, które zostały udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy i obowiązują do czasu ich wygaśnięcia. Zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w okolicznościach niniejszej sprawy uzależnione jest jednak od uprzedniego stwierdzenia, że w grudniu 2013 r., a więc w okresie, którego dotyczy ukaranie, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w tym okresie nie legitymowała się takim zezwoleniem, gdyż oba posiadane przez Spółkę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami organu, które mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, co jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy nastąpiło odpowiednio z dniem 27 grudnia 2010 r. i z dniem 10 lutego 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a o.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z takim poglądem organu odwoławczego nie sposób się jednak zgodzić. Mając na uwadze okoliczność, że decyzja nakładająca karę za prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podjęta zastała po cofnięciu wydanych zezwoleń przez organ I instancji i przed rozpoznaniem odwołań Spółki, podkreślić przede wszystkim należy, że na mocy art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy o.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów o.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów o.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy o.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało zaś z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dni 18 lutego 2015 r. (sygn. akt sprawy II GSK 2094/13, publ. pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tegoż orzeczenia NSA zauważył, iż "udzielenie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych następuje w drodze decyzji. Skoro tak, to za oczywiste uznać należy to, że realizacji wynikających z niej uprawnień (oraz wykonywania również nią nałożonych obowiązków), a więc innymi słowy skutków wynikających z tego rodzaju decyzji ostatecznej, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji." Wprawdzie wyrok ten był wydany w sprawie kary pieniężnej za urządzanie zakładów wzajemnych, jednakże podstawa prawna nałożenia kary była taka sama jak w rozpoznawanej sprawie. Dlatego, zdaniem tutejszego Sądu, argumentacja wyrażona w cytowanym wyroku jest w pełni adekwatna do stanu faktycznego i stanu prawnego niniejszej sprawy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, co jest bezsporne, na przestrzeni grudnia 2013 r. decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń nie były ostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem tym okresie zezwolenia te funkcjonowały w obrocie prawnym i umożliwiały Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Zauważyć przy tym należy, że w okresie tym nie upłynął jeszcze 6-letni termin ich ważności. Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Na przestrzeni grudnia 2013 r. Spółka legitymowała się bowiem ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych. Ponieważ przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Przy ponownym rozpatrzeniu tej konkretnej sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461), mając na względzie wysokość uiszczonego przez skarżąca wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego adwokatem, oraz wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.