II SA/Ol 183/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.080 zł (jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako: "u.g.h."), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), wymierzył A. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" z siedzibą w G. (dalej jako: "skarżący"), karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach poza kasynem gry. Stosownie do pouczenia zawartego w decyzji, w dniu 27 marca 2017r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z zachowaniem ustawowego terminu,. W dniu 20 listopada 2017 r. odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznając swoją właściwość miejscową do rozpoznania odwołania organ II instancji wskazał na treść art. 17 § 1 i art. 221a § 2 O.p.. Wyjaśnił, że zgodnie z tymi przepisami właściwość dyrektora izby administracji skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Uwzględnił, że skarżący zamieszkuje w G. zlokalizowanym w województwie warmińsko-mazurskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Wniósł również o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; - art. 189c k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; II. obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowite niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach w kontrolowanym lokalu; - art. 188 O.p., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania, pomimo tego, że dotyczyły kwestii istotnych dla sprawy, a nie zostały w żaden sposób stwierdzone jakimkolwiek innym dowodem; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 25 kwietnia 2016 r., dowodu z dokumentu w postaci wniosku o doręczenie odpisu postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia zatrzymania rzeczy i wyprowadzenie wniosków z nich niewypływających, w szczególności w zakresie urządzania gier na automatach przez stronę; - art. 210 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ uznał, że skarżący jest urządzającym gry na automatach. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest jedynie pod względem legalności czyli kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na zasadzie art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p. naruszenie przepisów o właściwości jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanym przypadku organ II instancji niezasadnie uznał swoją właściwość miejscową do rozpatrzenia odwołania z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego. Skład orzekający podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 470/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 697/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 549/17 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym od wydanych decyzji w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stosownie do art. 221a § 2 O.p., który został dodany z dniem 1 marca 2017 r., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Organ II instancji uznał, że użyty w tym przepisie zwrot "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nakazuje stosowanie w postępowaniu odwoławczym na gruncie stosowania u.g.h., ogólnej zasady określającej właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Stanowisko to pomija jednak, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem stricte podatkowym, ale postepowaniem administracyjnym regulowanym przepisami u.g.h, do którego tylko odpowiednio należy stosować przepisy O.p. w zakresie nieuregulowanym u.g.h. Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do dnia 1 marca 2017 r. przepis ten wskazywał jako właściwego naczelnika urzędu celnego. Zmiana brzmienia przepisu spowodowana była wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, powołującej nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Istotnym w sprawie jest, że art. 90 ust. 1 u.g.h. zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu, na którego obszarze jest urządzana gra hazardowa, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowiąc lex specialis względem tego unormowania. Skoro art. 90 ust. 1 u.g.h wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 90 ust. 1 u.g.h., ustalająca właściwość miejscową według siedziby organu, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W związku z tym prawidłowo, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotknięte było zatem wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie cytowanego art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z powodu stwierdzonych uchybień formalnych Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych aspektów sprawy. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 1080 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.