II SA/Ol 303/19

Dnia 21 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Adam Matuszak Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Protokolant referent Małgorzata Gaida po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych – stwierdzenia nieważności I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. G. kwotę "[...]" zł (słownie: "[...]" złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zwraca skarżącemu R. G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę "[...]" zł (słownie: "[...]"złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018r., poz. 165 – tekst jednolity obowiązujący w dacie wydania decyzji - dalej jako: u.g.h.), wymierzył R.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" R.G. (dalej jako: skarżący), karę pieniężną w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji pouczono stronę o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji oraz o tym, że odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 15 lutego 2018r. Pismem z dnia 21 lutego 2018r. (data nadania przesyłki pocztowej) skarżący zwrócił się do organu zapytaniem, czy w związku z wydaną decyzją z dnia "[...]" został przesłuchany i czy zostały mu postawione zarzuty, a ponadto podał, iż nie dysponuje jednorazowo kwotą 36 000 zł i poprosił o "rozłożenie w czasie" nałożonej kary. Pismem z dnia 27 lutego 2018r. organ, powołując się na art. 155 § 1 i art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – tekst obowiązujący w dacie orzekania przez organ - dalej jako: O.p.), wezwał stronę do doprecyzowania wskazanego wyżej pisma m.in. poprzez wskazanie czy jest to odwołanie od decyzji, w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania oraz pouczył stronę, iż niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie dni spowoduje uznanie pisma strony wyłącznie za pisemne zapytanie, na które organ udzieli odpowiedzi w późniejszym terminie. Wezwanie to strona odebrała w dniu 5 marca 2018r. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 7 marca 2018r. (data nadania przesyłki pocztowej), skarżący ponownie zwrócił się z zapytaniem, kiedy i gdzie zostały postawione mu zarzuty, gdyż z 3 wskazanych w decyzji automatów dwa nie należą do niego i gdzie aktualnie znajdują się te automaty, bowiem istotna jest dla niego wysokość kary. Pismem z dnia 21 marca 2018r. organ, uznając, iż pismo strony jest żądaniem udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, udzielił stronie wyjaśnień w kwestii postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]". Pismem z dnia 6 sierpnia 2018r. skarżący wniósł o stwierdzenie naruszenia art. 220 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie pisma, które wpłynęło do organu w dniu 12 marca 2018r., jako odwołania od decyzji z dnia "[...]" lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p., albo o jej uchylenie na podstawie art. 253 § 1 O.p. Wskazał, że z treści pisma jednoznacznie wynika, iż strona nie zgadza się z wydaną decyzją, bowiem dwa spośród trzech wskazanych automatów nie należały do niej i tym samym i kara powinna wynosić 12 000 zł. Ponadto przedmiotowa decyzja w odniesieniu do dwóch z trzech ujawnionych w lokalu automatów została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a w związku z tym powinna być stwierdzona jej nieważność. Po wszczęciu postępowania w trybie nieważnościowym decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 248 § 3 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach jest każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Podmiot urządzający gry na automatach - w rozumieniu u.g.h. - nie musi dysponować prawem własności do tych urządzeń. Ponadto z ogółu regulacji u.g.h. wynika, że poprzez urządzanie gier należy rozumieć uruchomienie, czy też organizację i realizację przedsięwzięcia dotyczącego działalności hazardowej, w określonym miejscu przy zachowaniu ustalonych zasad. Podniesiono, że ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że głównym organizatorem przedsięwzięcia wstawienia urządzeń do punktu gier oraz podmiotem zarządzającym na co dzień tym lokalem i urządzeniami był skarżący. Tym samym, w ocenie organu, uzasadnione było uznanie go za podmiot urządzający gry na automatach, objęty postępowaniem obok ich właściciela (dysponenta). Wyjaśniono, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie orzeka się co do istoty sprawy rozstrzygniętej w badanej decyzji, lecz w oparciu o zamknięty materiał dowodowy, weryfikuje się samo orzeczenie. W związku z tym przedłożone przez stronę postanowienie o umorzeniu dochodzenia przez prokuratora nie stanowi podstawy do zakwestionowania ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego, a niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna niż ocena dokonana przez organ. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł R.G. podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 220 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że pisma z dnia 12 lutego 2018r. i 27 lutego 2018r. nie stanowiły odwołania od decyzji z dnia "[...]", 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 247 § 1 ust. 5 O.p. poprzez uznanie, iż nie występują przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ogólnikowe wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, 4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań weryfikacyjnych przedstawionego materiału dowodowego, a w związku z tym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zweryfikowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu o wymierzenie kary 36 000 zł, 5) art. 124 O.p. poprzez bardzo ogólnikowe wytłumaczenie w uzasadnieniu powodów decyzji, bez odniesienia się do przedstawionego materiału dowodowego oraz do przedstawionego orzecznictwa w sprawie, 6) art. 89. ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, iż w przedmiotowym postępowaniu doszło do wykazania jakoby odwołujący się urządzał nielegalne gry, co jest warunkiem przypisania odpowiedzialności. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpatrzenie jego pism z dnia 12 lutego 2018r. oraz z dnia 27 lutego 2018r. jako odwołania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu w sposób szczegółowy odniósł się do poszczególnych zarzutów, wskazując na istotne braki w zebranym materiale dowodowym. Podkreślił, iż w powołanych pismach wyraził brak akceptacji co do zapadłej decyzji i wskazał, że kara przynajmniej za dwa automaty nie powinna być na nią nałożona, a tym samym pisma te należało potraktować jako odwołanie. Zakwestionował także dokonaną przez organ interpretację przepisów prawnych, w szczególności dotyczącą art. 89 ust.1 u.g.h. oraz ostateczności wydanych przez organy podatkowe decyzji. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych podniesiono, iż organ nie wykazał, że strona aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier, zwłaszcza, iż dochodzenie prowadzone przez Prokuraturę zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za odwołanie pism strony z dnia 21 lutego 2018r. oraz z dnia 7 marca 2018r. Wskazano, że o rodzaju pisma nie decyduje jego tytuł, lecz treść i wola wnoszącego pismo, zaś w niniejszej sprawie strona doprecyzowała zakres swojego żądania do chęci uzyskania odpowiedzi na zadane pytania. Zatem w ocenie organu II instancji prawidłowo uznano, że decyzja z dnia "[...]" nie została zaskarżona i stała się ostateczna z upływem dnia 1 marca 2018r. Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji podkreślono, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami, enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Przy czym wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji, zatem mają charakter materialnoprawny. Wskazano, że strona powołała się na art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. że przedmiotowa decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, ale okoliczności przez nią przedstawione nie wypełniają powołanej przesłanki. Podkreślono, iż podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu u.g.h. nie musi dysponować prawem własności tych urządzeń. Ustawodawca przyjął bowiem szeroką definicję podmiotu urządzającego gry na automatach, a kryterium jej podlegania jest kryterium przedmiotowym, a nie podmiotowym - ważne jest wypełnienie przesłanek gier hazardowych i ich organizacja (w tym na zasadach wspólnego przedsięwzięcia więcej niż jednego podmiotu), a nie działalność w określonej formie prawnej, czy własność urządzeń do gier. Podmiot taki nie musi również wykonywać konkretnych czynności organizacyjno-obsługowych w odniesieniu do danych urządzeń osobiście, lecz także w jego imieniu przez inne osoby lub podmioty. Wskazano także, iż zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest o zasadę winy, natomiast kara wymierzona na podstawie art. 89 u.g.h. jest stosowana automatycznie, z mocy ustawy, w przypadku stwierdzenia przesłanek zawartych w powołanym przepisie, w oderwaniu od winy oraz okoliczności czynu. Zatem ustalenia postępowania karnego skarbowego pozostają bez wpływu na postępowanie o wymierzenie kary administracyjnej, bowiem inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów k.k.s. zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia. W skardze do tut. Sądu skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 220 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że pisma które wpłynęły do organu w dniach 27 lutego 2018r. i 12 marca 2018r. nie stanowiły odwołania od decyzji z dnia "[...]", 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 247 § 1 ust. 5 O.p. poprzez uznanie, iż nie występują przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez stronnicze przyjęcie i wyjaśnienie przesłanek, stojących za decyzją organów, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, 4. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przedkładanie trwałości decyzji nad zasadę praworządności decyzji, która w oczywisty sposób została naruszona w związku z wymierzeniem kary za dwa automaty, wobec których nie sposób przypisać skarżącemu statutu podmiotu urządzającego grę na automatach zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. 5. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań weryfikacyjnych przedstawionego materiału dowodowego, a w związku z tym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zweryfikowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu o wymierzenie kary, 6. art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób wystarczający uzasadnił powody decyzji, gdy w rzeczywistości dokonano tego w sposób ogólnikowy, bez odniesienia się do przedstawionego materiału dowodowego oraz do przedstawionego orzecznictwa w sprawie, 7. art. 89. ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, iż w przedmiotowym postępowaniu doszło do wykazania, że skarżący urządzał nielegalne gry, co jest warunkiem przypisania odpowiedzialności. W świetle powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w kwocie 36 000 zł zamiast 12 000 zł i rozpatrzenie pism powołanych w pkt 1 jako odwołanie lub ewentualnie o uchylenie wskazanej decyzji i stwierdzenie je nieważności w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w kwocie 36 000 zł zamiast 12 000 zł - na podstawie art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 ust. 5 O.p., a także o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca ponowiła zarzuty oraz argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie prymat powinna mieć zasada praworządności, a nie zasada trwałości decyzji ostatecznych. Wskazał, że nie był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. dla dwóch automatów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczy i w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmuje określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Natomiast podmiot, który zawarł umowę najmu części lokalu oraz niefortunnie i zupełnie błędnie wskazał siebie jako właściciela automatów, nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązującymi w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie w myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Tryb ten nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego, ani nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego i tym samym, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, przewidzianych w tzw. trybach nadzwyczajnych, do których zalicza się między innymi stwierdzenie nieważności decyzji. Nie budzi jednak wątpliwości, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji odnosi się jedynie do decyzji ostatecznych, co wynika wprost z treści art. 247 § 1 O.p. Zatem warunkiem koniecznym do wszczęcia postępowania i orzekania w tym trybie nadzwyczajnym jest zakończenie postępowania zwykłego decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 128 O.p. ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów O.p. – jako jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności – jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność bowiem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do konkurencji pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności. Byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest bowiem szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2619/99, dostępny w Internecie). Należy zatem podkreślić, że decyzja organu I instancji nie staje się ostateczna w przypadku, gdy w strona wniesie odwołanie. W takim wypadku bowiem ostateczną będzie decyzja organu odwoławczego, chyba że organ ten wyda postanowienie w trybie art. 228 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy uznały, iż decyzja z dnia "[...]", nakładająca na skarżącego karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, jest decyzją ostateczną, bowiem nie zostało wniesione odwołanie od tego rozstrzygnięcia. W ocenie organów bowiem pisma skarżącego z dnia 21 lutego 2018r. oraz z dnia 7 marca 2018r. nie stanowią odwołania od tej decyzji, gdyż z ich treści nie wynika, by w jakikolwiek sposób odnosiły się one do decyzji organu I instancji, jak również nie można doszukać się sformułowań, które mogłyby sugerować, że jest to odwołanie. W związku z tym został rozpoznany wniosek strony o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Zdaniem Sądu takie postępowanie organów nie jest prawidłowe, gdyż postępowanie, w którym wydano decyzję z dnia "[...]" nie zostało prawidłowo zakończone, a tym samym rozpoznawanie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji było co najmniej przedwczesne. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż odwołanie stanowi kwalifikowany rodzaj podania, które w postępowaniu podatkowym powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 168 O.p., a także dodatkowe warunki, określone w art. 222 O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zatem nie może to być jedynie wyraz niezadowolenia strony z decyzji, lecz niezbędne są elementy, pozwalające organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Należy jednak podkreślić, iż w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje określona procedura sanowania zarówno braków formalnych pisma, jak i odwołania. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przy czym w myśl art. 169 § 4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie. Także organ odwoławczy ma obowiązek w fazie wstępnej postępowania odwoławczego zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w art. 222 O.p. Niepodanie przez stronę w wyznaczonym terminie elementów wymaganych przez art. 222 O.p. pociąga natomiast za sobą konieczność wydania rozstrzygnięcia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000r., sygn. akt III SA 111/99, LEX nr 42896). Przy czym w zakresie wymogów formalnych co do treści odwołania, o których mowa w art. 222 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że muszą być one oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Rygoryzm w ich ocenie nie powinien być nadmierny, a także powinien uwzględniać kontekst konkretnej sprawy (wyrok z dnia 18 stycznia 2007r., II FSK 74/06, dostępny w Internecie). Zatem w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji organu podatkowego nie zawiera wszystkich lub niektórych elementów wskazanych w art. 222 O.p. organ podatkowy winien wezwać wnoszącego do usunięcia tych braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. do uzupełnienia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni pod rygorem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W razie zaś nieuzupełnienia braków formalnych odwołania organ odwoławczy stwierdza - w formie ostatecznego postanowienia - pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Przestrzeganie powyższych wymagań formalnych przez organy podatkowe ma podstawowe znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony, gdyż gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez stronę, a następnie, że tylko treść żądania strony wyznacza przedmiot postępowania. Jak wynika z akt sprawy organu I instancji organ ten wprawdzie wezwał skarżącego do doprecyzowania pisma skarżącego wniesionego do organu w dniu 21 lutego 2018r., czyli w terminie do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]", jednakże wyznaczył termin 3 dni od dnia doręczenia wezwania. Taki termin nie wynika z powołanych wyżej przepisów O.p., a zatem został wyznaczony niezgodnie z przepisami ustawy. Ponadto organ nie tylko nie pouczył skarżącego o skutkach nieuzupełnienia wskazanych przez organ braków formalnych pisma, wynikających z powołanego art. 169 § 4 O.p., czy też art. 228 § 2 O.p., ale też nie wydał postanowienia o pozostawieniu pisma bez rozpoznania (na które zresztą przysługuje zażalenie). Skoro bowiem udzielona przez skarżącego odpowiedź nie pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, czy przedmiotowe pismo stanowi odwołanie od decyzji z dnia "[...]", to organ winien wydać postanowienie na podstawie art. 169 § 4 O.p., o ile o takim skutku wcześniej pouczyłby skarżącego. Dopiero z uprawomocnieniem się takiego postanowienia można byłoby uznać, iż postępowanie w I instancji zostało zakończone. Także ewentualne przekazanie sprawy organowi odwoławczemu i wydanie przez ten organ postanowienia w trybie art. 228 O.p. pozwoliłoby na stwierdzenie, że decyzja z dnia "[...]" stała się ostateczna. Skoro zaś wymogów tych nie zachowano, to orzekanie o tej decyzji w trybie nieważnościowym narusza dyspozycję art. 247 § 1 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem najpierw prawidłowo wezwać skarżącego do wskazania, czy pismo z dnia 21 lutego 2018r. stanowi odwołanie od decyzji z dnia "[...]" oraz do jego uzupełnienia o niezbędne elementy wskazane w art. 222 O.p. w ustawowo określonym terminie 7 dni z pouczeniem o możliwości pozostawienia go bez rozpoznania. Dopiero bowiem prawidłowe zakończenie postępowania zwykłego umożliwia wszczęcie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast skarżącemu należy wyjaśnić, że z uwagi na uchylenie zaskarżonych decyzji ze względów formalnych Sąd nie może – na tym etapie postępowania - odnieść się do zarzutów skargi dotyczących zasadności wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu, wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265). Jednocześnie Sąd orzekł o zwrocie skarżącemu kwoty 520 zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego, gdyż w niniejszej sprawie należny jest wpis stały w wysokości 200 zł (§ 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrowa z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm.).