II SA/Ol 31/16

Dnia 23 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych - oddala skargę. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej u.g.h., wymierzył P. J. Spółka Komandytowa, karę pieniężną w wysokości 72.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] nr urządzeń: [...], [...] i [...], [...] nr urządzeń: [...] i nr [...] i [...] nr urządzenia [...] poza kasynem gry, tj. w barze [...]. W uzasadnieniu orzeczenia organ podał, że podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 9 grudnia 2014 r., ujawniono obecność wskazanych wyżej automatów w przedmiotowym lokalu. Automaty były włączone do zasilania i udostępnione do gry. Dokonano oględzin automatów w celu ustalenia, czy ich eksploatacja w tym miejscu oraz charakterystyka techniczna, nie naruszają warunków urządzania gier na automatach określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia zasad działania automatów, funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe, polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Pozwoliły one na wstępne ustalenie, że gry rozgrywają się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, który jest pozbawiony możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona także opinia biegłego sądowego z dnia 13 lutego 2015 r., dotycząca przedmiotowych automatów, w której biegły stwierdził, że są to urządzenia komputerowe, oferujące gry organizowane w celach komercyjnych. Automaty oferują możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie zdobytych punktów we wcześniejszych grach, a także umożliwiają bezpośrednią wypłatę pieniędzy. Gry na automatach są grami zawierającym element losowości. Kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. W świetle powyższego, organ uznał, iż automaty do gier - będące przedmiotem niniejszego postępowania - umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym i oferują zarówno wygrane pieniężne wypłacane bezpośrednio, jak i wygrane rzeczowe w postaci możliwości prowadzenia kolejnych gier za wygrane punktowe uzyskane w grach poprzednich. Spełniają zatem definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Wskazano, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry", zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h. Powołując się na definicję słownikową podano, że pojęcie to może być rozumiane jako wyposażanie w odpowiednie sprzęty, organizowanie przedsięwzięcia, zapewnienie dobrych warunków materialnych. Podniesiono, że z treści art. 6 i 14 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o działalność hazardową w określonym miejscu, co oznacza jej organizowanie, udostępnienie sprzętu w określonym lokalu, zarządzanie nim, zapewnienie niezbędnego serwisu, układanie określonego sytemu gry, w tym poprzez zainstalowanie odpowiedniego oprogramowania urządzeń, ewentualne określenie i zapewnienie wygranych pieniężnych i/lub rzeczowych oraz czerpanie zysków z urządzania gier. W ocenie organu każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną, o ile miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazano, że bezspornie działalność prowadzona w zakresie urządzania gier w niniejszej sprawie miała miejsce poza kasynem gry zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz bez rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa wart. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Podniesiono, że z umów serwisowych zawartych pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. a P. J. - Spółka Komandytowa wynika, że serwisant w zamian za wynagrodzenie zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzeń posiadanych przez Spółkę. Serwis ten obejmował w szczególności: stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, wykonanie napraw na każde żądanie Spółki, aktualizowanie oprogramowania, przy czym serwisant zobowiązał się m. in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzeń, z zachowaniem wszelkich instrukcji, warunków oraz standardów producenta. Ustalono, że w zamian za świadczone usługi serwisantowi przysługiwać miało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 100 zł brutto miesięcznie. Podniesiono, że w tej sytuacji strona przedmiotowego postępowania wraz z dysponentem automatów współorganizowała urządzanie gier na automatach, zapewniając m.in. ich zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę - w tym aktualizację oprogramowania, serwis, naprawę oraz pozostałe warunki eksploatacyjne. W związku z tym, w ocenie organu, zostały spełnione przesłanki do uznania strony za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organ pierwszej instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., oceniając, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych. W odwołaniu od powyższej decyzji, P. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. możliwe jest jedynie w przypadku łącznego ustalenia, że gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz, że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Stwierdzono, że bez wątpienia u.g.h. zawiera przepisy o charakterze technicznym. Ponadto zarzucono, że nieprawidłowe są ustalenia organu, iż odwołujący się jest podmiotem odpowiedzialnym za urządzanie gier na automatach. Podniesiono, że "urządzanie" gry, czy też zakładu jest pojęciem szerszym niż jej "prowadzenie", gdyż obejmuje czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Natomiast prowadzenie gry obejmuje realizowanie konkretnych czynności przy samej grze. W ocenie odwołującego się, żaden ze zgromadzonych przez organ dowodów nie pozwala na przyjęcie, aby kiedykolwiek obsługiwał on automat do gier, wyjmował z niego pieniądze, czy nawet go uruchamiał. Nie objaśniał też nikomu zasad gry, ani nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatu. Nie posiadał też żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automacie. Podniesiono także, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, która może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności mającej siedzibę na terytorium RP. Zatem przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnych za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności zakresie prowadzenia gier hazardowych nie wskazują go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec tego, wymierzając karę pieniężną, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. Podniesiono także, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest w istocie urządzaniem gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, a co za tym idzie z naruszeniem ustawy, a taki czyn jest penalizowany wart. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zatem przy przyjęciu założenia, że odwołujący się rzeczywiście urządzał gry bez lub wbrew warunkom zezwolenia, co jest oczywistą nieprawdą, okoliczność ta stanowiłaby podstawę do podwójnego karania za ten sam czyn, tj. w drodze sankcji karno-skarbowej (art.107 § 1 K.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h. i nast.). Decyzją z dnia 2 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie i w całości zaakceptował uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz motywy rozstrzygnięcia organu I instancji. Podkreślono przy tym, że strona nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że gry mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, urządzane są w celach komercyjnych, obliczone na zysk, przynoszące dochód. Prawidłowość ustaleń co do charakteru automatów potwierdziła opinia biegłego sądowego. Wskazano, że u.g.h. nie zawiera pojęcia "urządzającego gry". Z treści art. 7 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku urządzania gier, chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry będzie zatem oznaczało układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzenia gier nie może być, w ocenie organu II instancji, utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Obejmuje ono również kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier hazardowych, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem, każdy kto spełnia powyższe kryteria, kwalifikuje go jako urządzającego grę bez względu na formę prawną oraz gdy miejscem urządzania gier nie będzie kasyno gry i wówczas podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z treści art. 89 ust. 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji. Przepis ten bowiem nie uzależnia bowiem zastosowania kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne jest ustalenie, że gra na automacie urządzana była poza kasynem gry. W świetle przedstawionej wykładni przepisów, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry był P. J., który zajmował się stałym nadzorem technicznym tych urządzeń, wykonywaniem napraw, na każde żądanie Spółki, aktualizowaniem oprogramowania. Strona zapewniła warunki do korzystania z automatów do gier, wstawionych do ww. lokalu. Organ odniósł się także do zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h. i nie stwierdził, naruszenia przez ustawodawcę zasad prawa unijnego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, P. J. Spółka komandytowa - zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Spółki sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej, wyrażonej wart. 14 ust. 1 u.g.h. oraz normy sankcjonującej, wyrażonej wart. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u .. g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem podczas gdy skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad obsługiwaniem samych urządzeń; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, gdyż czynności dokonywane przez skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier automatach poza kasynem gry; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 .g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W związku z powyższymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła i rozszerzyła argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie wskazano, że art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., a co za tym idzie również art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi. W wyniku braku notyfikacji u.g.h., przepisy te są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia i nie mogą być stosowane przez polskie sądy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2015 r., Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r., skarżący, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r., Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że nie naruszają one przepisów prawa. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania, wynikającego z pytania prawnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE przez Sąd Okręgowy w Łodzi, wskazać należy, że Sąd ten postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. (sygn. akt Kz 142/15), zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków, tj. dla przepisów dotyczących swobód niepodlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nie notyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania?". Odpowiedź na to pytanie nie ma jednak znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS I/16 , podjętą w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a. , która zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia. Przede wszystkim podnieść należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte na zebranym materiale dowodowym, w tym między innymi na oględzinach i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, że ujawnione w lokalu urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, mają charakter losowy, realizują samodzielnie wygrane pieniężne, jak i wygrane rzeczowe w postaci możliwości prowadzenia kolejnych gier za wygrane punktowe uzyskane w grach poprzednich. W świetle bowiem art. 2 ust.3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, zgodne z przepisami prawa było oparcie ustaleń organu co do charakteru gier na przedmiotowych automatach na dowodzie w postaci opinii biegłego. Nie ulega także wątpliwości, że na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W niniejszej sprawie brak było także podstaw do uznania, że zachodzi przypadek, o którym wart. 129 ust. 1 u.g.h., a który uprawnia podmioty, które uzyskały przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych zezwolenia, prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Podnieść jednocześnie należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; urządzający gry na automatach poza kasynem gry; uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zatem warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest nie tylko spełnienie przesłanek przedmiotowych ale także podmiotowych. Kara pieniężna nakładana jest bowiem na podmiot urządzający gry na automatach. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ustawie o grach hazardowych brak jest definicji pojęcia "urządzającego gry ", zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h. Pojęcie "urządzanie gier" obejmuje bez wątpienia szereg podejmowanych (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a przede wszystkim czerpania korzyści finansowych z uzyskanych w ten sposób dochodów, zaś "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W niniejszej sprawie, kara pieniężna za urządzanie gier na automatach została nałożona na podmiot, który na mocy umowy zawartej z A. Spółka z o.o. zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzeń wskazanych przez Spółkę, która - jak wynika z umowy - prowadzi działalność polegająca na obsłudze serwisowej urządzeń do gier rozrywkowych, posiadanych przez A. Spółka z o.o. Organ uznał przy tym, że skoro w ramach serwisu skarżący sprawował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, wykonywał naprawy na każde żądanie Spółki, aktualizował oprogramowania zobowiązał się m. in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzeń, z zachowaniem wszelkiej instrukcji, warunków oraz standardów producenta, a w zamian za świadczone przysługiwało mu wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 100 zł brutto miesięcznie, to wraz z dysponentem automatów współorganizował urządzanie gier na automatach, zapewniając m.in. ich zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę - w tym aktualizację oprogramowania, serwis, naprawę oraz pozostałe warunki eksploatacyjne. Należy jednak zwrócić uwagę, że - jak wynika z zeznań świadka, pracownicy Baru [...] z dnia 9 i z dnia 23 grudnia 2014 r. – do obsługi automatów przyjeżdżał serwisant S. A. W zeznaniach, złożonych w dniu 23 grudnia 2014 r., potwierdziła Ona, że osobą zajmującą się automatami jest S. A., a jego numer telefonu, który podała podczas przesłuchania świadka ma "wbity w swoim telefonie komórkowym". Należy także wskazać, że przedmiotowe automaty do urządzania gier znajdowały się w pomieszczeniach, wydzierżawianych przez skarżącego firmie A. Sp. z o.o. - na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 lipca 2014 r. oraz firmie B. Sp. z o.o. - na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2014 r. Obie umowy dotyczą dzierżawy części lokalu Bar [...]. Jak wynika z tych umów, ich przedmiotem jest dzierżawa części lokalu Bar [...], umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą (§ 1 ust. 1 obu umów). Z tytułu dzierżawy, dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł miesięcznie płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (§ 2 ust. 1 umowy z dnia 1 lipca 2014 r.). Natomiast w myśl postanowień § 2 ust. 1 umowy dzierżawy z dnia 1 października 2014 r., czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 30% od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń w danym miesiącu. Wskazać jednocześnie należy, że w dniu zawarcia umowy z A., skarżący zawarł umowę podnajmu z C. Sp. z o.o. Sp. k. [...], na mocy której uzyskał prawo podnajmu na czas nieokreślony powierzchni 4m2 w lokalu Bar [...]. Strony ustaliły czynsz umowny w wysokości 300 złotych miesięcznie plus VAT, tj. w kwocie wyższej, niż ustalona pomiędzy P. J. a A. za dzierżawę przez A. części przedmiotowego lokalu. Wysokość czynszu na rzecz C. została zmieniona aneksem do umowy podnajmu powierzchni z dnia 1 listopada 2014 r. na kwotę 3.000 zł miesięcznie plus VAT. Wysokość czynszu, płatna przez P. J. na rzecz C. Sp. z o.o. jest więc całkowicie ekonomicznie nieuzasadniona w stosunku do czynszu otrzymywanego przez skarżącego od A. Sp. z o.o. Skarżący podnajął 4m2 lokalu, natomiast sam wydzierżawił A. oraz B. "część" lokalu o nieokreślonej powierzchni, na której znajdowało się co najmniej 6 automatów do gier. Bez znaczenia pozostają w tej sytuacji podnoszone przez skarżącego okoliczności, że nie wykazano, aby kiedykolwiek obsługiwał on automat do gier, wyjmował z niego pieniądze, czy nawet go uruchamiał; nie objaśniał też nikomu zasad gry, ani nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatu; nie posiadał też żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automacie. Nie są to bowiem jedyne okoliczności, determinujące określenie: "podmiot urządzający gry na automatach" w rozumieniu u.g.h. Wskazać bowiem należy, że Skarżący wydzierżawiał powierzchnię lokalu z przeznaczeniem na urządzanie gier, uzyskał prawo do niej na podstawie umowy podnajmu od Spółki C., zawartej w tym samym dniu, w którym stał się wydzierżawiającym firmie A. Zgodnie zaś z umową z dnia 1 października 2014 r. z B. Sp. z o.o., czynsz dzierżawny zależał od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń. Załącznikami do obu umów dzierżawy są zaś listy aktualizacji urządzeń, w których strony potwierdzają wydanie (skarżącemu) urządzeń, tj. wydanie przedmiotowych automatów do gier. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że P. J. nie spełniał wyłącznie funkcji serwisanta, którego zadaniem jest naprawa i dbałość o sprawność przedmiotowych automatów, ale był również osobą urządzającą gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Wskazują na to niezbicie umowy dzierżawy i podnajmu. Gdyby nie udostępniane pomieszczenia, A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., nie mogłyby prowadzić swojej działalności w zakresie urządzania gier na automatach. W.w umowy były niezbędnym elementem urządzania gier i pozostawały z nim w ścisłym związku, a także czynsz dzierżawny w przypadku umowy z dnia 1 października 2014 r. z B. Sp. z o.o., zależał od uzyskanych z automatów przychodów. Bezsporne jest więc, że skarżący czerpał zyski z funkcjonowania tych urządzeń. Zyski te bezsprzecznie zaś były, bowiem zgodnie z umową podnajmu, skarżący miał płacić od 1 listopada 2014 r. na rzecz C., czynsz umowny w wysokości 3.000 zł miesięcznie (do dnia 30 października 2014 r. było to 300 zł miesięcznie). Tym samym, w ocenie Sądu, skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skarżącego, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnych za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Fakt, że skarżący nie mógł posiadać koncesji na prowadzenie kasyna gry, z całą pewnością nie oznacza bowiem, że nie może on podlegać odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Niezbędne jest w tym miejscu wskazanie na powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a. Z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnieść zatem należy, że w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w Internecie), Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W świetle powyższej uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. Za nieuprawniony uznać należy także zarzut Spółki naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 K.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. W wyroku z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych tut. Sądowi wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącego kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem, gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.