II SA/Ol 367/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę. WSA/wyr.1a – sentencja wyroku (tryb uproszczony) Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: organ I instancji), na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 847 – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h.), nałożył na "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) karę pieniężną w wysokości 100 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie: Turbo Hot Fun o nr "[...]" bez wymaganej koncesji w lokalu bez nazwy położonym przy ul. L. "[...]" w O. W uzasadnieniu wskazano, że podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych 30 października 2017 r. ujawniono obecność wskazanego wyżej automatu w przedmiotowym lokalu, który pod względem wizualnym i konstrukcyjnym nie różnił się niczym od zidentyfikowanych podczas wcześniejszych analogicznych działań jako sprzęt służący do urządzania gier zdefiniowanych przepisami u.g.h. W związku z tym, że ustalony stan faktyczny cechowały okoliczności świadczące o urządzaniu gier na automatach z naruszeniem warunków ustanowionych przepisami u.g.h., wypełniające znamiona czynu z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego, badany automat został zatrzymany i zabezpieczony w charakterze dowodu rzeczowego. Dokonano szczegółowych oględzin automatu, udokumentowanych protokołem z 2 listopada 2017 r. Automat posiadał dwa monitory, pulpit sterujący z przyciskami, wrzutnik monet i akceptor banknotów, a także miał zamontowaną rynnę wyrzutnika monet. Ponadto opatrzony był tabliczką znamionową z numerem automatu i informacjami dotyczącymi właściciela automat, tj. Spółki. W celu ustalenia zasad działania ujawnionego automatu przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier. Wykonane doświadczenia na automacie wykazały, że zainstalowane gry mają charakter gier losowych. Tok gry pozostaje bowiem poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od zdolności psychomotorycznych takich, jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także od nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. W toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego powołano biegłego sądowego, który stwierdził, że przedmiotowe urządzeniu jest automatem do gier z możliwością bezpośredniej wypłaty pieniędzy monetami lub pośredniej poza automatem przez obsługę. Gry są realizowane na urządzeniu komputerowym i są urządzane w celach komercyjnych, gdyż wymagają wniesienia opłaty. Możliwe jest także prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich. Ponadto gry mają charakter losowy, bowiem grający nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry, który jest zależny od przypadku. Biegły stwierdził, że badane urządzenie oferowało gry mające cechy gier na automatach, o których mowa w przepisach u.g.h. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że strona naruszyła przepisy u.g.h., urządzając gry hazardowe poza kasynem gry. Podniesiono, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że dostępne w zakwestionowanym automacie gry są grami losowymi. Automat ten umożliwia bowiem rozgrywanie gier scharakteryzowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h., zawierających wyłącznie elementy losowości, zarówno o wygrane pieniężne, jak i wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Przedmiotowe gry wypełniają jednocześnie elementy definicji gier na automatach zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż oferowane są na urządzeniu komputerowym, mają losowy charakter i są organizowane w celach komercyjnych. Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę okoliczności, że gry typu Vision mają charakter logiczny wyjaśniono, że nagroda w poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku, ale związana jest z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry. Wskazano, że działalność w zakresie urządzania gier na ujawnionym automacie miała miejsce w ogólnodostępnym lokalu nie będącym kasynem gry w ujęciu zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.), bez koncesji oraz bez rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Natomiast podmiotem urządzającym gry na automacie jest Spółka, o czym świadczy fakt podpisania umowy najmu na lokal, tabliczka znamionowa oznaczeniem nazwy Spółki oraz to, że Spółka ta zgłosiła swój udział w toczącym się równolegle w tej sprawie postępowaniu karnym skarbowym, wskazując siebie jako właściciela zatrzymanego automatu. Wskazano, że złożone przez Spółkę opinie techniczne i inne dokumenty nie stanowią o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu u.g.h. Przedłożone opinie nie dotyczą konkretnego automatu, który jest przedmiotem niniejszego postępowania i są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania. Podano, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że gry dostępne w przedmiotowym automacie są grami losowymi pozbawionymi całkowicie elementów zręcznościowych zależnych od koordynacji i umiejętności gracza. Wyjaśniono także, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Możliwość umorzenia postępowania z inicjatywy strony istnieje wyłącznie w przypadku, o którym mowa w art. 208 § 2 O.p., a w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu. Ponadto czynności kontrolne podjęte wobec Spółki nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika - w tym przypadku podatnika podatku od gier, lecz zostały przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: - rażące naruszenie art. 165 b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm. – stan na dzień wydania decyzji - dalej jako: ustawa o KAS) oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; - naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo, że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa; - oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenie do gier logicznych klasy Vision, zatrzymane w przedmiotowym lokalu, oferuje gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automacie mimo, że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniu zakwestionowanym przez organ celno-skarbowy mają charakter logiczny a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; - rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornym urządzeniu do gier logicznych klasy Vision są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zostało wydane po upływie terminu przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazano, że przepis art. 165 § 1 O.p. znajduje zastosowanie do każdej kontroli celno-skarbowej. Zarzucono, że eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych jest nierzetelny i nie może stanowić w postępowaniu jakiejkolwiek wartości dowodowej, podobnie jak opinia biegłego sądowego. Zasadne jest zatem przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej jako: organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Podzielił także i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach, z uwzględnieniem okoliczności sprawy. Podkreślono, że Spółka nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zauważono, że w art. 2 ust. 5 u.g.h. ustawodawca rozszerzył definicję zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h., w której określono, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowość ustaleń co do charakteru przedmiotowego automatu potwierdził przeprowadzony przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej eksperyment procesowy, opinia biegłego sądowego oraz zeznania świadka. Kontrolujący stwierdzili, że automat służył do prowadzenia gier o charakterze komercyjnym, odpłatnym, umożliwiając wypłatę wygranych pieniężnych, a udostępnione na nich gry mają charakter losowy, co odpowiada definicji gier na automatach określonej w u.g.h., które mogą być prowadzone na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a kontrolujący nie stwierdzili takiej koncesji. Tym samym okoliczność, że sporny automat jest automatem do gier zgodnie z przepisami u.g.h. została udowodniona. Zaznaczono przy tym, że w ramach podejmowanych czynności kontrolnych funkcjonariusze celno-skarbowi byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu gry na ujawnionym urządzeniu, zaś czynności przeprowadzane przez funkcjonariuszy w trakcie eksperymentu są czynnościami, które można przeprowadzić bez opinii ekspertów ani żadnych specjalnych badań, gdyż jest to zwykła czynność matematyczna na poziomie podstawowym. Organ odwoławczy podkreślił również, że czynności te zostały wykonane nie w trybie kontroli celno-skarbowej i eksperymentu, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, ale w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego – art. 211 k.p.k., o czym świadczy podstawa prawna wskazana w protokole z 31 października 2017 r. z przebiegu przeprowadzonego w drodze eksperymentu procesowego doświadczenia odtworzenia przebiegu gry na automacie, czy protokole oględzin przedmiotowego automatu. Natomiast art. 165b § 1 O.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. Wskazano, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a nie wprost, zaś przepis art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w rozdziale 7 u.g.h. i tym samym, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, biorąc pod uwagę regulacje prawne w zakresie ustanawiania biegłych sądowych, zakresu posiadanych przez nich kwalifikacji oraz dysponowania wiadomościami specjalnymi, organ odwoławczy podniósł, że biegły, którego opinia została wykorzystana w sprawie, bez wątpienia dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiających mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się z kolei do ekspertyz technicznych przedłożonych przez stronę organ odwoławczy podkreślił, że są to opinie dotyczące zakresu informatyki, oprogramowania, oceny jakości produktów i usług, techniki komputerowej oraz najnowszych technologii. Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opinii biegłego oraz protokołu przesłuchania świadka pozwala na ustalenie charakteru gier prowadzonych na przedmiotowych urządzeniach i stwierdzenie, kto był urządzającym gry na automatach. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż w toku kontroli dokonano już precyzyjnych i szczegółowych ustaleń, m.in. we wnioskowanym przez stronę zakresie. W świetle przedstawionej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że urządzającym gry na przedmiotowym automacie we wskazanym lokalu jest Spółka, która jest dysponentem tego automatu. Zasadnie zatem wymierzono stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia art. 189a i nast. k.p.a. wyjaśniono, że przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zgodnie z art. 189a § 2 pkt 3-4 k.p.a. wyklucza jego stosowanie w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie wskazano, że w toku postępowania Spółka nie wskazała żadnych zasadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a organ odwoławczy nie znalazł takich przesłanek w okolicznościach faktycznych sprawy. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła zarzut: 1. rażącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. rażącego naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich, jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą realnej w sprawie inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w jej aktach wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 3. oczywistego i elementarnego błędu w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenie do gier logicznych klasy Vision zatrzymane 30 października 2017 r. w przedmiotowym lokalu oferuje gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 4. rażącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach mimo, że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5. naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. eksperymentu, który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 6. rażącego naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, bowiem biegły w istocie spornych gier nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił – co w treści opinii zostało wprost przyznane; 7. naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo, że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślono, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że gry udostępniane na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. i w konsekwencji wymierzył stronie karę pieniężną, podczas gdy sporne automaty oferują jedynie gry logiczne. Ponadto wskazano, że stosownie do art. 165b § 1 O.p. doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Spółka zakwestionowała też przeprowadzone przez organ I instancji eksperymenty procesowe, a także rzetelność opinii przedłożonej przez biegłego sądowego. Wskazano także na zignorowanie przez organ przepisów art. 189a i nast. k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy wniosek taki został zawarty przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, której odpis został doręczony profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej 30 października 2020 r. W ustawowym terminie skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Przechodząc do meritum sprawy należy przede wszystkim wskazać, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja u.g.h., wprowadzona ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy której przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry, został zmieniony. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy ujawnienie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach bez wymaganej koncesji miało miejsce 30 października 2017 r., a zatem już po wejściu w życie nowelizacji przepisów u.g.h. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18, dostępne w Internecie). Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy u.g.h. Nie budzi również wątpliwości, że jedynym dysponentem przedmiotowego automatu, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenie była Spółka. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez skarżącą. Podnieść zatem należy, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zatem zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por.: wyrok SN z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). W wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt II GSK 5530/16, dostępny w Internecie) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwanej dalej u.g.z.w., pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. także wyroki NSA: z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że 30 października 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu wynajmowanym przez skarżącą, podczas których ujawnili przedmiotowy automat, którego ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że może być automatem do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionego automatu do gier kontrolujący przeprowadzili na automacie eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier oraz dokonali jego oględzin. Wyniki eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym automacie zdecydowanie świadczą o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od zdolności psychomotorycznych takich, jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Uruchomienie automatu wymaga wpłaty dowolnej kwoty pieniężnej w zamian za którą gracz wykupuje pulę punktów. Czynności związane z przeprowadzeniem jednego cyklu gry sprowadzają się do wyboru gry, ustawienia wysokości stawek za grę, rozpoczęcie gry klawiszem START. Gracz pozbawiony jest jakiejkolwiek możliwości oddziaływania na jej bieg i rezultat końcowy. Tempo obrotu bębnów w trakcie gry sprawia, że umieszczone na ich obwodzie symbole graficzne przesuwają się z dużą szybkością, przy której nie jest możliwe wytypowanie pożądanego układu symboli, a w konsekwencji kształtowanie wyniku gry. Automat nie daje graczowi realnej możliwości, ani wręcz żadnej szansy wpływu na wynik gry, rozumiany jako uzyskanie przewidywalnego układu symboli. Co prawda automat ma dostępną funkcję POMOC tzn. automat oferuje gry, których kolejne wyniki są trwale określone przez program gry, wykorzystujący do swojego działania długą listę kolejnych wyników gier. Długość listy jest jednak rzędu 1 000 000 wyników dla każdej gry. Algorytm gry pobiera losowo aktualny wynik gry, a następne wyniki są pobierane kolejno z pozycji następnych. Gracz ma możliwość podejrzenia listy wyników w grze - poprzez przycisk POMOC. Jednak przeglądanie kolejnych ekranów z wynikami zawsze zaczyna się od ekranu pierwszego. Z uwagi na to, że nie ma możliwości pominięcia kolejno wyświetlanych ekranów sekwencji wyników, dla gracza sens podglądu wyników jest w praktyce żaden. Wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym automacie zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego, powołanego w trakcie postępowania karnego skarbowego celem zbadania zatrzymanego automatu do gier. Opinia ta została wydana na podstawie badań automatu przeprowadzonych. Wprawdzie biegłemu nie udało się przeprowadzić pełnego uruchomienia automatu z uwagi na wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier, ale opinię swoją sporządził na podstawie analizy zawartości dysków komputera automatu, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych oraz własnej wiedzy, wykorzystując znajdujące się na dysku komputera automatu pliki o charakterze log dokumentujące pełną historię wpłat do automatu, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat (opinia – k.122 akt adm. organu I instancji). W ocenie Sądu przyjęta metodologia badań nie budzi wątpliwości, a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie. Zarzuty skarżącej, że opinia ta jest nie dość dogłębna i należyta oraz powołanie się na opinię innego rzeczoznawcy dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu Vision, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że gra na spornym urządzeniu zawiera element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest zatem całkowicie nieprzewidywalny dla grającego. Stwierdzenie obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Sporny automat wypłaca wygrane pieniężne. Tym samym, w pełni wypełnia on definicję wskazaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Przy czym nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że nie został naruszony art. 165b § 1 O.p. W myśl tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak zauważyć, że przepis ten dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p., natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych 30 października 2017 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto konstrukcja art. 165b O.p. znajduje zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. W odniesieniu do relacji kontroli podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego podkreśla się również służebny charakter kontroli podatkowej, a także węższy jej zakres. Wskazana relacja wynika z porównania celu i zakresu obu procedur. Celem postępowania podatkowego jest jurysdykcja podatkowa, zaś celem kontroli podatkowej jest jedynie sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pomimo odmiennych celów, zakres obu procedur pozostaje w części zbieżny. Zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach procedur kontroli podatkowej jest tożsamy z czynnościami podejmowanymi podczas postępowania dowodowego stanowiącego etap postępowania podatkowego. Zgromadzone w ramach kontroli podatkowej dowody zgodnie z przepisem art. 181 O.p. stanowić mogą przy tym jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa częściowo ma przebieg zbieżny z postępowaniem podatkowym, ale inny z formalnego punktu widzenia cel i wynik. Celem kontroli podatkowej jest bowiem dokonanie ustaleń, które przyczynić się mogą do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i ustaleniu jego wyniku. Ostateczna różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym dotyczy ich rezultatu. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, zaś postępowania podatkowe decyzja (Malinowski Przemysław (red.), Nowak Tomasz D. (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Kontrola podatkowa, skarbowa i celna, Opublikowano: LEX 2013). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, dostępny w Internecie). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi, czego jednak nie uczyniła. Tym samym, organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, tj. bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia było automatami do gier hazardowych. Także wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 oraz z 5 listopada 2015, sygn. akt II GSK 2032/15, dostępne w Internecie). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15, dostępny w Internecie) w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym, zupełnie bezpodstawny jest zawarty w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 188 O.p., w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Zatem organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Przy czym w ocenie Sądu wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment, którego wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzenia z chwili jego zatrzymania w dniu 30 października 2017 r. Odnosił się zatem do jego faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporny automat służy do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry miały charakter losowy. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art.191 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut pominięcia art. 189a i nast. k.p.a., które zdaniem skarżącej znajdują zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Wyjaśnić bowiem należy, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a. (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19 - dostępne w Internecie). Ponadto w ocenie Sądu problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, organy właściwe w sprawach kar pieniężnych oraz terminy ich uiszczenia, a w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów, w tym szczególnie art. 189d k.p.a. Nawet jednak gdyby przyjąć interpretację skarżącej w zakresie np. możliwości zastosowania art. 189f k.p.a., to zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, twierdząc jedynie że nie naruszyła prawa, gdyż nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h., co w żadnym wypadku nie wypełnia przesłanek określonych w tym przepisie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.