II SA/Ol 496/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki del. sędzia SO Beata Grzybek (spr.) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier oddala skargę. Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że pismem z dnia 24 października 2013 r. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w "[...]" zgłosiła do Urzędu Celnego w "[...]" zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zawieszenia automatu "[...]" i zawieszenia działalności punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego "[...]" Zanim zostało złożone powyższe pismo, Dyrektor Izby Celnej w "[...]" w dniu 19 sierpnia 2013 r. decyzją o nr "[...]" cofnął w całości decyzję z dnia 26 sierpnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" nr "[...]" zezwalającą na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]", na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej wydał w dniu 22 listopada 2013 r. postanowienie nr "[...]" odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że decyzja cofająca Spółce "[...]" zezwolenie na prowadzenie działalności j.w. została doręczona i w związku z tym znajduje się w obiegu prawnym. Tym samym, Spółka "[...]" zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych w momencie, gdy utraciła już uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier wyszczególnionych w załączniku do decyzji "[...]". W tym czasie decyzja cofająca zezwolenie nie została zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym, co skutkowało tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" uznał, że istnieje formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych skoro w obiegu prawnym brak jest zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych ww. podmiotu oznaczałoby wg. organu, brak respektowania przez ten organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" uznał, że zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego. Uznał, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej (wniosek strony w wszczęcie postępowania podatkowego), z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Spółka "[...]" w swoim zażaleniu z dnia 29 listopada 2013 r. wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem z dnia 24 października 2013 r. ewentualnie o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia 26 sierpnia 2013 r. - toczącej się przed Dyrektorem Izby Celnej w "[...]". Strona w zażaleniu wskazała na naruszenie następujących przepisów: art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 203 w zw. z art. 239e; art. 127 w zw. z art. 207, art. 128; art. 121 § 1 ; art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podała m.in., że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ powołując się na fakt cofnięcia Spółce zezwolenia z dnia 26 sierpnia 2008 r. - decyzją nieostateczną z dnia 19 sierpnia 2013 r. wydaną w sprawie "[...]" toczącej się obecnie przed Dyrektorem Izby Celnej w "[...]" pod sygn. akt "[...]" - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie niniejszej. Tymczasem decyzja z dnia 19 sierpnia 2013 r. wydana w sprawie toczącej się przed Dyrektorem Izby Celnej w Olsztynie nr "[...]", została przez Spółkę zaskarżona odwołaniem z dnia 5 września 2013 r. - zatem nie stała się ostateczna i nie podlega wykonaniu. Do czasu więc wydania i doręczenia Spółce przez Dyrektora Izby Celnej, jako organu II Instancji, ostatecznej decyzji cofającej - udzielone zezwolenie pozostaje w mocy, a prowadzona na jego podstawie działalność w zakresie automatów do gier o niskich wygranych jest w całości legalna i zgodna z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Celnej w "[...]", na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 29 listopada 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]", postanowił w dniu 17 lutego 2014 r. utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji nr "[...]" z dnia 22 listopada 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" nie zgodził się stanowiskiem strony i podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]", stwierdzając, że organ winien uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Stwierdził, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Niezależnie od powyższego wskazał, iż dnia 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" jako organ II instancji wydał decyzję o "[...]" po rozpatrzeniu odwołania "[...]", którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 19 sierpnia 2013 r., nr "[...]" cofającą w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia 26 sierpnia 2008 r., "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Tym samym organ przyjął, że ostatecznie w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie (co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca). Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" słusznie uznał, iż w tym przypadku zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego, albowiem podmiot utracił możliwość legalnego urządzania i prowadzenia gier i powinien zaprzestać takiej działalności. Zdaniem organu, wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny przez Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]". Dodatkowo biorąc pod uwagę nową sytuację związaną z zakończeniem postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w "[...]" jako organem II instancji, skutkującego ostateczną decyzją o cofnięciu w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia 26 sierpnia 2008 r., znak "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", należało rozstrzygnąć jak wyżej. Na powyższe postanowienie nr "[...]" skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Spółka "[...]" Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 203 w zw. z art. 239 e; art. 127 w zw. z art. 207, art. 128; art. 121 §1 ; art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I Instancji z dnia 22 listopada 2013r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Wniosła nadto o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w sprawie pod sygn. akt II SA/Ol 106/14 - w przedmiocie cofnięcia udzielonego skarżącej zezwolenia z dnia 26 sierpnia 2008r. W uzasadnieniu przywołała m.in. swoje stanowisko zawarte w zażaleniu z dnia 29 listopada 2013 r. Nadmieniła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w "[...]" z dnia 10 grudnia 2013r. "[...]" – w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 'w Olsztynie - wskutek czego decyzja ta nie stała się prawomocna. Powyższe nie oznacza zatem bezprzedmiotowości niniejszego postępowania. Prawidłowość cofnięcia omawianego zezwolenia została bowiem poddana kontroli sądowo-administracyjnej, w wyniku której decyzja cofająca owo zezwolenie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego - powodując konieczność i zasadność rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy niniejszej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w "[...]" wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte z zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. Skarżąca poinformowała Sąd o tym, że w sprawie II SA/Ol 106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na skutek skargi Spółki, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2013 r. o "[...]" oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 19 sierpnia 2013 r. "[...]" w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Sąd jednocześnie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji . Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt SA/Ol 387/14) zawiesił postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie II SA/Ol 106/14 miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W sprawie II SA/Ol 106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na skutek skargi Spółki, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w "[...]" z dnia 10 grudnia 2013 r. "[...]" oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 19 sierpnia 2013 r. "[...]" w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Sąd jednocześnie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Powyższy wyrok w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu nie był prawomocny. Sąd uznał, że choć wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji przez Sąd, stanowi udzielenie jedynie ochrony tymczasowej i zawieszenie skuteczności prawnej zaskarżonej decyzji ( postanowienie NSA z 27 marca 2013 r. II GZ 121/13), to ostateczne zakończenia prawomocnego w powyższej sprawie wpłynie na przedmiotową sprawę. Organy administracji orzekając o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich w zakresie zawieszenia automatu "[...]" i zawieszenia działalności punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego "[...]" oparły swoje rozstrzygnięcia o funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o cofnięciu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej "[...]" zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Istnienie omawianej decyzji cofającej, stanowiło bowiem okoliczność istotną (fakt prawotwórczy) dla podjęcia przez organy zaskarżonych rozstrzygnięć, a konsekwencje prawne wynikające z tej decyzji kształtowały podstawę prawną kontrolowanych postanowień i determinowały treść ich rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w istocie skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Kontrolowane postanowienia zostały wydane w oparciu o ukształtowany decyzją o cofnięciu zezwolenia stan prawny, dlatego późniejsze uchylenie tej decyzji orzeczeniem Sądu, ma wpływ na ich treść. Prawomocne uchylenie decyzji cofającej zezwolenie doprowadzi bowiem do tego, że w istocie odpadnie przyczyna (podstawa prawna) do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych, gdyż decyzja udzielająca skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, na skutek orzeczenia Sądu, "powróci" de facto do obrotu prawnego. Z tych też względów, Sąd po dokonaniu oceny z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości, oraz ekonomiki procesowej, a także mając na względzie konieczność rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, doszedł do przekonania, że zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jest uzasadnione. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podjął zwieszone postępowanie, z uwagi na prawomocne zakończenie sprawy II SA/Ol 106/14, w której wywiedzioną od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r., skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. (II GSK 1887/14) oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tekst jednolity Dz.U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: ustawą ppsa.). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie stwierdzono naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tego organu. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany do akt weryfikacyjnych. Na wstępie wyjaśnić pozostaje, że w świetle powołanych kryteriów Sąd stwierdził, iż w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Jednak chodzi tutaj o przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 o.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15, por. tez wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013r., sygn. akt II GSK 735/12, LEX nr 1379540). W rozpoznawanej sprawie żadna z przytoczonych przyczyn nie zachodziła w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił ponadto, że użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. W wydanych skarżonych postanowieniach organy celne argumentowały, że zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych strona może prowadzić działalność jedynie na podstawie ważnego zezwolenia. Organ I instancji przyjął, że zezwolenia takiego Spółka już nie posiada na skutek cofnięcia tego zezwolenia nieostateczną decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej Spółce takiego zezwolenia. Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 239a o.p. zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uzyskania przez nią waloru jej ostateczności (ewentualnie od nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności), to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. I FSK 132/05, dostępny CBOSA). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 (dostępny CBOSA) WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa nie była ostateczna w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji. Okoliczność ta nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych głównych. Prawidłowe rozumienie art. 165a § 1 o.p. wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie przedmiotowej działalności, przy uwzględnieniu skuteczności prawnej decyzji, które miały na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego te zezwolenie. Organ nie mógł więc poprzestać na odmowie wszczęcia postępowania, ale powinien wyjaśnić spełnienie podnoszonej przesłanki w toku postępowania. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie na prowadzenie przedmiotowej działalności nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ostatecznymi decyzjami o jego cofnięciu albo nie wygasło, to do tego czasu aktualne jest prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów gier, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Inna sytuacja prawna występowała w dacie wydawania postanowienia przez organ II instancji Dyrektora Izby Celnej w "[...]" w dniu 17 lutego 2014 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji "[...]" z dnia 22 listopada 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania, gdyż w tym czasie postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej w "[...]" jako organem II instancji, w przedmiocie cofnięcia Spółce w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia 26 sierpnia 2008 r., "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" zakończyło się. W dniu 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" jako organ II instancji wydał decyzję o "[...]" po rozpatrzeniu odwołania "[...]", którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 19 sierpnia 2013 r., "[...]", cofającą w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia 26 sierpnia 2008 r., "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". To oznacza, że decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna po wniesieniu zażalenia na odmowę wszczęcia postępowania i okoliczność tę uwzględnił organ II instancji utrzymując to postanowienie w mocy. Jednakże, wobec zaskarżenia powyższej decyzji przez Spółkę, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił przywołane decyzje w przedmiocie cofnięcia zezwolenia i wstrzymał ich wykonanie. Sąd natomiast w niniejszej sprawie postępowanie zawiesił, uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie II SA/Ol 106/14 będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Aktualnie sprawa II SA/Ol 106/14 jest już prawomocnie zakończona. Wywiedzioną od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r., skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. (II GSK 1887/14) oddalił. Niezależnie jednak od powyższego rozstrzygnięcia zwrócić należy uwagę, na jeszcze inną występującą w sprawie okoliczność. Otóż, pomimo tego, że wyrok sprawie II SA/Ol 106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w "[...]" z dnia 10 grudnia 2013 r. "[...]" oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 19 sierpnia 2013 r. "[...]" w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" jest obecnie prawomocny, to upłynął 6 -letni termin, na który została wydana decyzja w przedmiocie zezwolenia. Jak to wynika z pkt 1. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]", termin 6 lat, na który wydano zezwolenie, upłynął w dniu 26 sierpnia 2014 r. Po tym dniu, wniosek o wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych głównych stał się bezprzedmiotowy. Aktualnie nie jest możliwa realizacja zezwolenia, ale także wprowadzanie zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji obligowałoby organ do odmowy wszczęcia postępowania, na zasadzie art. 165a § 1 O.p., a więc wydania tożsamego rozstrzygnięcia, jak zaskarżone. W tych okolicznościach uznać należy, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania pozostaje bez wpływu dla załatwienia zgłoszenia Spółki z dnia 24 października 2013 r. o wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych głównych, gdyż nie może zostać ono merytorycznie rozpatrzone. Tym samym, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy ppsa. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w przedstawionych okolicznościach naruszenie art. 165a o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.