II SA/Ol 497/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) del. sędzia SO Beata Grzybek Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr ‘[...]" w przedmiocie umorzenia postepowania w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia ‘[...]" działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w "[...]" z dnia "[..]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, objętych zezwoleniem nr "[...]" z dnia ‘[...]", zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zakwestionowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ‘[...]", znak "[...]", udzielił zezwolenia Spółce A na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 39 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa. Spółka pismem z dnia 17 września 2009 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o zmianę decyzji ostatecznej z dnia ‘[...]", w części dotyczącej lokalizacji punktów gier wyszczególnionych w pozycjach N01-00016 oraz N01-00029 załącznika nr 1 do tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia ‘[...]" odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ‘[...]". Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia ‘[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. II SA/Ol 554/10 skargę oddalił. Od zapadłego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II GSK 1/11 z dnia 18 września 2013 r., uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ‘[...]". Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wydanie decyzji przez organy podatkowe winno korespondować z wyrokiem zapadłym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19 lipca 2012 r., opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 29 września 2012 r. (Dz. Urz. UE. C 295/12). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że organ administracji dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ocena czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, a w konsekwencji czy mógł być w tej sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją jego wejścia w życie. Następnie, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier figurujących pod numerami porządkowymi - N01-00016 oraz N01-00029 załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak ‘[...]", zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W uzasadnieniu podał, że zezwolenie, o zmianę którego wniosła strona, zostało w całości cofnięte decyzja organu z dnia "[...]" co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 139, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 203 O.p., jak tez naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1 a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 -3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z 0.0. (C-213/11), Grand sp. z 0.0. (C-214/11), Forta sp. z 0.0. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/11) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 dalej: u.g.h.) w szczególności art. 135 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. - jako przepisu bezskutecznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia ten przepis mocy wiążącej. W uzasadnieniu decyzji z dnia ‘[..]" Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zawarte w art. 208 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że bezprzedmiotowość może zachodzić także w innych sprawach, nie tylko dotyczących zobowiązań podatkowych. Skoro zaś z mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, to organ I instancji zasadnie oparł swoje rozstrzygniecie na tym właśnie przepisie. Postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Sprawa administracyjna jest więc bezprzedmiotowa, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego. Wskazał, że postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ‘[...]’ nie mogło zostać rozstrzygnięte zgodnie z wnioskiem Spółki, z uwagi na cofnięcie w całości przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia ‘[...]" zezwolenia udzielonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Słuszność decyzji o cofnięciu skarżącej ww. zezwolenia została potwierdzona decyzją organu odwoławczego z dnia ‘[...]". Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zostało więc pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyło żadnemu celowi. Zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W skardze wywiedzionej do tut. Sądu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Spółka, powtarzając zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, zarzuciła jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 203 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy niniejszej bez względu na wynik postępowania w sprawie cofnięcia udzielonego skarżącej zezwolenia z dnia ‘[...]". - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że jeśli na etapie postępowania II instancyjnego - doszło do ostatecznego cofnięcia zezwolenia z dnia ‘[...]" decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia ‘[...]" - prawidłowe będzie utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji I instancyjnej, - art. 128 O.p. poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu. Wskazując na powyższe wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia ‘[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zakwestionowana decyzja z dnia "[...]" jest prawidłowa w stanie faktycznym istniejącym na dzień wydania rozstrzygnięcia. Późniejszy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r. skutkuje zmianą stanu faktycznego sprawy. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne, na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl natomiast utrwalonego w tej mierze orzecznictwa wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06. Zaakcentowania wymaga, iż ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 209/07. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy powyższa zasada nie znajdzie zastosowania z uwagi na zmianę stanu prawnego zaistniałego po wyroku NSA z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt: II GSK 1/11, a wywołanego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymującą w całości w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ‘[...]" cofającą w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Jednocześnie rzeczona zmiana stanu prawnego determinowała kierunek rozstrzygnięcia w sprawie, o czym poniżej. Podstawą materialno-prawną skarżonych rozstrzygnięć stanowił art. 208 § 1 O.p. stanowiący, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Istota konstrukcji bezprzedmiotowości w ordynacji podatkowej jest taka sama, jak w postępowaniu administracyjnym, a zatem pomocnym przy interpretacji tejże instytucji może okazać się literatura przedmiotu i orzecznictwo co do art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016, poz. 23 j.t.- dalej jako k.p.a.). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2011 r., III SK 20/10, LEX nr 794506, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1622/09, LEX nr 746692 oraz z dnia 24 stycznia 2012 r., II OSK 2104/10, LEX nr 1138074). Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). Zatem postępowanie w takiej sprawie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli zabraknie któregoś z elementów tego stosunku materialnoprawnego (B. Adamiak i J Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1996 r., s. 462). Sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. I OSK 967/05). Bezprzedmiotowym może być zatem postępowanie zarówno z powodu braku przedmiotu faktycznego do rozpatrzenia sprawy, jak również z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie żądania wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. II SA 428/01). W niniejszej sprawie można zatem przyjąć, że zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 208 § 1 O.p. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd orzekających organów, że postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[..]", znak "[...]", nie mogło zostać merytorycznie rozstrzygnięte z uwagi na cofnięcie w całości przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]" zezwolenia udzielonego w/w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, które zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", znak: ‘[...]". Rzeczona decyzja z dnia "[...]" w administracyjnym toku instancji była ostateczna, a zatem postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]’, zezwalającej na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa stało się z dniem wydania decyzji cofającej przedmiotowe zezwolenia bezprzedmiotowe, co czyni skarżone decyzje umarzające postępowanie w przedmiocie tejże zmiany zgodne z prawem. Rodzaj skarżonego rozstrzygnięcia czynił zbędnym, wręcz niedopuszczalnym, merytorycznie odniesienie się przez orzekające w sprawie organy do zarzutów odwołania. Z tej samej przyczyny Sąd nie może poddać ocenie stanowiska organów co do istoty żądania Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną, należało oddalić.