II SA/Ol 664/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Jezielska Sędziowie sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) sędzia WSA Tadeusz Lipiński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], znak [...] w przedmiocie kary pieniężnej z uwagi na naruszenie zakazu dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie oddala skargę. Decyzją z [...] r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik UCS") nałożył na A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 375 000 zł z uwagi na naruszenie zakazu, o którym mowa w art. 3h ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 229, str. 1 z późn. zm., dalej jako: "Rozporządzenie") i wezwał Spółkę do uiszczenia nałożonej kary pieniężnej na wskazane konto Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. W uzasadnieniu decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy i powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli pracownicy organu ustalili, że 23 z 28 pojazdów sprzedanych przez Spółkę od [...] lipca 2023 r. do dnia wszczęcia kontroli, zostało wywiezionych i zarejestrowanych w Rosji. Skarżąca, w ocenie organu, nie wykazała, że nie miała ona wpływu na stwierdzone naruszenie, a jedynie próbowała w toku postępowania przenieść odpowiedzialność na swojego głównego kontrahenta w Białorusi. Wyjaśnił, że skarżąca Spółka została założona w 2023 r., jej wspólnikami są osoby z obywatelstwem [...], a jej kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł; jej podstawową działalnością jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Od lipca 2023 r. do kwietnia 2024 r. Spółka dokonała 79 zgłoszeń celnych, a łączna wartość eksportu wyniosła 19 273 777 zł. We wszystkich zgłoszeniach jako kraj przeznaczenia wskazano Białoruś, natomiast 23 pojazdy zostały wywiezione i zarejestrowane w Rosji. Organ ustalił, że skarżąca nie posiada strony internetowej, a kontakt z klientami nawiązywany był za pomocą rozmów telefonicznych i spotkań osobistych. Główny kontakt odbywał się za pośrednictwem kontrahenta – białoruskiej firmy S. Podkreślił, że na jednej ze stron białoruskiego kontrahenta zawarta została wprost informacja, że ich zespół wybiera najbardziej opłacalne oferty, szczególnie odpowiednie dla klientów na Białorusi i w Rosji. Tymczasem skarżąca wyjaśniła, że przy weryfikacji odbiorców swoich aut, sprawdza ona swoich kontrahentów w Internecie, jeśli mają oni stronę internetową, a także zawiera w umowie zapis o zakazie sprzedaży pojazdów do Rosji. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, Naczelnik UCS wskazał, że oparł się na stronie [...](1), która jest domeną komercyjną, świadczącą usługi sprawdzania historii samochodów zarejestrowanych na terenie Federacji Rosyjskiej. Oferuje ona płatne raporty zawierające dane z oficjalnych źródeł – policji drogowej, EAISTO, RSA, firm ubezpieczeniowych, Federalnej Służby Podatkowej i innych. Z tego względu organ uznał, że może ona stanowić wiarygodny dowód w sprawie, ponieważ w raporcie zawarte są m.in. dane takie jak nr VIN pojazdu, który jest numerem niezmiennym i można po nim zidentyfikować pojazd. Dodał również, że zapisy w umowach z kontrahentem białoruskim dotyczące zakazu sprzedaży pojazdów do Rosji miały charakter pozorny, ponieważ za ich naruszenie nie przewidziano żadnych kar umownych. Spółka miała więc świadomość, że uczestniczenie w transakcjach może mieć ten cel lub skutek (eksport samochodów do Rosji – dopisek Sądu) i akceptowała taką możliwość. Organ dodał również, że skarżąca Spółka powstała już po inwazji Rosji na Ukrainę, po wprowadzeniu przedmiotowej sankcji, pomimo wysokich obrotów za 2023 r. i 2024 r. – 19 453 322,30 zł oraz 18 688 619 zł – jej zysk netto wyniósł zaledwie 38 136,88 zł, jej kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł, a Spółka nie posiada strony internetowej i nie wykazuje żadnej sprzedaży krajowej; towary eksportuje wyłącznie na Białoruś. W ocenie organu okoliczności te świadczą o tym, że działalność firmy nie jest nastawiona na zysk, a na obchodzenie sankcji poprzez pośrednią sprzedaż pojazdów na Białoruś, które później trafiały do Federacji Rosyjskiej. Z ekonomicznego punktu widzenia działalność skarżącej była nieuzasadniona, ponieważ ponoszone na nią nakłady były niewspółmiernie wysokie do osiąganego zysku. Brak staranności w kontrolowaniu przeznaczenia sprzedawanych pojazdów w połączeniu z podejrzanie niskim zyskiem wskazuje na poważne zaniedbania i stawia wiarygodność skarżącej w niekorzystnym świetle. Końcowo Naczelnik UCS wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary przewidziane w dziale IVa Kodeksu postępowania administracyjnego. W obliczu agresji Rosji na Ukrainę nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Wywóz dobra luksusowego w postaci 23 luksusowych samochodów, o łącznej wartości 8 635 739 zł, narusza zakaz wspierania rządu Federacji Rosyjskiej. Podniósł, że biorąc pod uwagę wysokość przychodu za 2023 r. i 2024 r. w łącznej kwocie 38 141 941 zł można przyjąć, że posiada ona stabilne źródło dochodu. Karę ustalono w wysokości uśrednionej wartości jednego z 23 pojazdów, co umożliwi realizację prewencyjnego charakteru kary, jednocześnie nie zaburzając w znaczny sposób normalnego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej; podkreślił, że kara została ustalona w sposób uznaniowy, ponieważ ustawodawca przewidział możliwość jej miarkowania. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji odwołała się skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 7, 77 § 1, 80 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez pominięcie materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Spółki, a ponadto niewyjaśnienie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi kontrahenci skarżącej dokonywali odsprzedaży pojazdów za granicę, a Spółka miała mieć tego świadomość, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania wyższych ustaleń; b. art. 7, 77 § 1, 80 k.p.a., poprzez dokonanie wiążących ustaleń w oparciu o wydruki z komercyjnej, rosyjskiej strony internetowej, podczas gdy znajdują się na niej błędne i sprzeczne informacje oraz informacje dotyczące pojazdów zarejestrowanych poza granicami Federacji Rosyjskiej, co powinno prowadzić do zanegowania dowodów; c. art. 7, 77 § 1, 80 k.p.a., poprzez niczym niepoparte twierdzenie, że strona [...](2) miała być prowadzona przez jednego z kontrahentów Spółki, podczas gdy z przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego wynika, że strona ta nie była prowadzona przez kontrahenta, a skarżąca nie miała podstaw do tego, aby przyjąć, że jej kontrahenci prowadzą jakiekolwiek inne strony internetowe niż wyraźnie przez nich wskazane; d. art. 10 w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie wniosków strony zgłoszonych w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli i uznanie ich za spóźnione, podczas gdy organ za dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co skutkowało pominięciem istotnych faktów przy ustalaniu stanu faktycznego; e. art. 6 w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez nałożenie na Spółkę kary pieniężnej za sprzedaż pojazdów białoruskim kontrahentom, co do których dokonano prawidłowych zgłoszeń celnych, a działania te nie były ówcześnie sprzeczne z przepisami Rozporządzenia, a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do nałożenia kary; f. art. 6 w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez przerzucenie na Spółkę obowiązku udowodnienia braku spełniania przez nią przesłanek do obciążania ją karą pieniężną, podczas gdy to organ powinien udowodnić Spółce działania stanowiące naruszenie przepisów powszechnie obowiązującego prawa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 3h ust. 1 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe uznanie, że działania Spółki wyczerpują dyspozycję przedmiotowej normy prawnej, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy nie uzasadnia takiej oceny; b. art. 12 Rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka miała świadomość rzekomej dalszej odsprzedaży pojazdów na terytorium Federacji Rosyjskiej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że owe pojazdy kiedykolwiek znalazły się na terytorium Rosji, a tym bardziej przypisać Spółce, że miała świadomość dalszej odsprzedaży pojazdów do Rosji; c. art. 10 Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających przypisać bezprawność działaniom Spółki. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w całości. W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał przebieg postępowania i podał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż na stronie internetowej [...](1) dostępne są dane pojazdów, które są pozyskiwane automatycznie, bez ingerencji człowieka w funkcjonalność serwisu. Strona udostępnia płatne raporty, zawierające dane z ponad 13 oficjalnych źródeł, a podobne portale funkcjonują również w Polsce. Dodał, że nie można wykluczyć, iż w przedmiotowym systemie mogą pojawiać się nieścisłości, nie przekreśla to jednak wartości dowodowej pozyskanych informacji. Organ po porównaniu danych identyfikacyjnych pojazdów wynikających z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentów handlowych z informacjami z ww. strony internetowej stwierdził, że każdy pojazd ujawniony na rosyjskim portalu, który był wyszukiwany na podstawie indywidualnego numeru VIN, posiada takie same parametry jak wskazane w dokumentacji pojazdu. Na stronie ujawnione są też pierwsze cyfry numerów rejestracyjnych pojazdów, typowe dla rosyjskich numerów rejestracyjnych, a w przypadku kilku pojazdów załączone były zdjęcia z widoczną tablicą rejestracyjną z krajem rejestracji RUS. DIAS podkreślił, że nie był to odosobniony przypadek, który dotyczył jednego pojazdu, lecz dwudziestu trzech pojazdów o wartości powyżej 50 000 euro i piętnastu aut poniżej tej wartości. Pojazdy, których rejestracje stwierdzono na terytorium Rosji były odbierane przez firmę S., która na stronie internetowej [...](2) oferowała "wybór najbardziej opłacalnych ofert, które są szczególnie odpowiednie dla klientów na Białorusi i w Rosji". DIAS wskazał, że niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącej oraz jej kontrahenta, że ww. strona nie była przez przedmiotowego kontrahenta używana, ani kontrolowana. Na stronie wskazany jest adres firmy oraz dane kontaktowe, w tym trzy numery telefonów tożsame z danymi kontaktowymi zamieszczonymi na głównej stronie internetowej firmy S. Niewiarygodne są również wyjaśnienia Spółki, która kontrolującym przedstawiła adresy sześciu stron internetowych należących do kontrahenta, nie wskazując jedynie tej, na której kontrahent oferuje sprzedaż pojazdów na rynek Rosyjski, co w ocenie DIAS było zabiegiem świadomym. Podniósł, że nie ma podstaw do kwestionowania informacji zawartych na ogólnodostępnych stronach internetowych, jako dowodów w sprawie, na co wskazuje otwarty charakter systemu dowodów przewidziany w art. 75 § 1 k.p.a. i orzecznictwo sądowoadministracyjne. W dalszej części uzasadnienia DIAS przeanalizował działalność skarżącej i podał, że Spółka zajmuje się handlem luksusowymi samochodami, których jednostkowa uśredniona cena to 375 000 zł. Zysk który osiągnęła skarżąca wyniósł nieco ponad 38 000 zł, przy obrotach na poziomie ok. 19-20 mln złotych, co jest wynikiem zdumiewająco niskim, a firma balansowała na granicy rentowności. Słaby wynik finansowy nie powstrzymał jednak Spółki przed prowadzeniem działalności, a ponoszone koszty były niewspółmiernie wysokie do uzyskiwanego zysku. Organ odwoławczy pokreślił jednak, że nie jest to zaskoczeniem, jeśli dostrzeże się, że celem działalności skarżącej było pośrednictwo w sprzedaży pojazdów na Białoruś, które później trafiały głównie do Rosji, a uczestniczenie w łańcuchu transakcji o marginalnym sensie ekonomicznym miało utrudnić wykrycie procederu dostarczania do Rosji pojazdów objętych sankcjami. DIAS wskazał, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce, ale nie posiada strony internetowej, na której prezentowałaby informacje dotyczące jej usług i umieszczać oferty sprzedaży; firma jest ukierunkowana wyłącznie na handel z białoruskim odbiorcą ze względu na pochodzenie białoruskie Prezesa Zarządu, który zna tamtejsze realia. Natomiast podkreślić należy, że w przeważającej większości transakcji kontrahentem Spółki jest firma S. Przepis art. 12 Rozporządzenia zabrania działania, których celem lub skutkiem jest obejście zakazów określonych w rozporządzeniu; zabronione jest także uczestniczenie w takich działaniach bez rozmyślnego dążenia, ale ze świadomością, że uczestniczenie w takim działaniu może mieć ten cel lub skutek i akceptowanie takiej możliwości. W ocenie DIAS z taką sytuacją mamy miejsce w przedmiotowej sprawie. Z kolei art. 10 Rozporządzenia znosi odpowiedzialność, jeżeli podmioty nie wiedziały i nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w rozporządzeniu. W ostatnim czasie nasiliły się próby obchodzenia sankcji, w związku z czym przedsiębiorcy są zobowiązani do implementacji procedur wzmożonej należytej staranności, a ich czynności muszą mieć charakter rzeczywisty a nie pozorny. Eksporter winien cyklicznie analizować trasy przewozu i miejsca docelowe towarów. W niniejszej sprawie Spółka pozostawała bierna w kwestii weryfikacji przestrzegania międzynarodowych sankcji towarowych; nie przedstawiła także dowodów potwierdzających użytkowanie wyeksportowanych pojazdów na terytorium Białorusi, zgodnie ze zgłoszeniami celnymi. Samo załączanie klauzul gwarancyjnych do umów sprzedaży, bez ich weryfikowania i egzekwowania – w ocenie organu – stanowi działanie pozorne, mające na celu stworzenie wrażenia podejmowania czynności zapobiegających omijaniu sankcji. Brak kontroli przeznaczenia sprzedawanych pojazdów świadczy natomiast o zaniedbania w odniesieniu do obrotu towarem, wymagającym szczególnej uwagi w związku potencjalnym ryzykiem jego niewłaściwego ulokowania. Ostatecznie odnosząc się do przepisów działu IVa k.p.a. DIAS wyjaśnił, że waga i okoliczności naruszenia prawa w sprawie są znaczne. Spółka dopuściła się niezastosowania środka ograniczającego wprowadzonego Rozporządzeniem, który stanowi jeden z elementów sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji. Egzekwowanie przepisów dotyczących przedmiotowych sankcji stanowi ważny interes publiczny. Naruszenie przepisów dotyczy towarów o wartości 8 635 739 zł i narusza zakaz wspierania rządu Federacji Rosyjskiej, a w sprawie ustalono, że naruszenie miało charakter ciągły i powtarzane było wielokrotnie. Nałożona kara jest pierwszą karą nałożoną na stronę, a skarżąca niewątpliwie przyczyniła się do powstania naruszenia prawa. W związku z dokonywaniem eksportu pojazdów do kraju ryzyka (głównie Białorusi), jako kraju deklarowanego przeznaczenia, stanowiła pierwsze ogniwo łańcucha dostawców luksusowych aut wprowadzonych na rynek rosyjski. Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik UC prawidłowo ustalił wysokość administracyjnej kary pieniężnej, uwzględniając wartość zgłoszonych do procedury wywozu towarów, a kara stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną w zestawieniu z okolicznościami i ogólną wartością naruszenia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. decyzję wniosła Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 12 Rozporządzenia w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy przyjęciu z dnia wydania decyzji i uznanie, że działaniom skarżącej można przypisać wypełnienie hipotezy wskazanej normy i w konsekwencji – oparcie rozstrzygnięcia o aktualne jej brzmienie, podczas gdy w czasie dokonywania zgłoszeń celnych do zastosowania ww. normy było konieczne kumulatywne spełnienie przesłanek świadomości i umyślności, której to zaistnienia organ nie wykazał. Brak jest zatem podstaw do wywiedzenia skarżącej sankcji z tytułu, zaś oparcie rozstrzygnięcia o brzmienie nieistniejące w dacie dokonywania poszczególnych zgłoszeń celnych doprowadziło do naruszenia zasady lex retro non agit; b. art. 3 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działaniom skarżącej można przypisać naruszenie zakazów, o których mowa w ww. przepisie, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy nie pozwala na przypisanie skarżącej odpowiedzialności z tytułu naruszenia zakazów zawartych w Rozporządzeniu; c. art. 10 Rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy przemawiał za zastosowaniem wspomnianej normy i przyjęciem, że skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w działaniach mogących naruszyć środki określone w Rozporządzeniu; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 6 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o brzmienie art. 12 Rozporządzenia nieistniejące w dacie dokonywania poszczególnych zgłoszeń celnych i na tej podstawie nałożenie na skarżącą obowiązku w postaci zapłaty kary pieniężnej, podczas gdy działania skarżącej w dacie dokonywania poszczególnych zgłoszeń celnych były legalne i nie kwalifikowały się do przypisania odpowiedzialności z tytułu naruszenia przepisów Rozporządzenia; b. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 w zw. z art. 140 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, dokonanie analogicznej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o domysły Naczelnika UCS co do: sposobu funkcjonowania rosyjskiego portalu [...](1); aktualności strony internetowej [...](2) oraz braku kontroli nad tą stroną przez białoruskiego kontrahenta skarżącej; charakteru listów gwarancyjnych; sposobu pozyskiwania klientów przez Spółkę – podczas gdy żaden dowód nie przemawiał w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w działaniach, których celem lub skutkiem jest obejście zakazów określonych w Rozporządzeniu; c. art. 6 w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez postawienie skarżącej wymogu udowodnienia braku świadomości działań zmierzających do obejścia zakazu z Rozporządzenia, podczas gdy to jej należy udowodnić działanie naruszające przepisy prawa materialnego; d. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 i w zw. z art. 140 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do eksportu pojazdów na teren Federacji Rosyjskiej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że do takiego eksportu faktycznie doszło; e. art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez brak odniesienia się i zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, podczas gdy w ramach odwołania przedstawiony został zarzut niewzięcia pod uwagę wniosków Spółki zgłoszonych w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli i uznanie ich za spóźnione, podczas gdy dodatkowe postępowanie dowodowe mogłoby okazać się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o wskazane zarzuty, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i o rozważenie zasadności stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji albo jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 12 grudnia 2025 r., tutejszy Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści normy prawnej zawartej w ww. przepisie wynika, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, tutejszy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 13 sierpnia 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS, którą organ nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 375 000 za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych, wymienionych w załączniku XVIII w pkt 17., o których mowa w art. 3h ust. 1 Rozporządzenia. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 3h ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). W przepisie art. 3h ust. 1 Rozporządzenia został wprowadzony zakaz sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, towarów luksusowych, niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii, wymienionych w załączniku XVIII, na rzecz jakichkolwiek osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji. Zakaz ten został wprowadzony 16 marca 2022 przez art. 1 pkt 8 rozporządzenia nr 2022/428 z dnia 15 marca 2022 r. (Dz. U. UE. L. z 2022 r. Nr 87I poz. 13) zmieniającego Rozporządzenie. Wykaz towarów luksusowych, o których mowa w art. 3h ust. 1 jest zawarty w załączniku XVIII do Rozporządzenia. W punkcie 17 przedmiotowego załącznika, jako towar luksusowy objęty przedmiotowym zakazem, zostały wymienione m.in. pojazdy służące do przewozu osób na lądzie, w powietrzu lub na morzu, o wartości przekraczającej 50 000 EUR za pojedynczy artykuł, a także akcesoria i części zamienne do nich. Natomiast w myśl art. 143d ust. 2 ustawy o KAS naruszenie to podlega karze pieniężnej, a jej wysokość stosownie do treści art. 143e ust. 1 ustawy o KAS może wynieść do 20.000.000 zł. W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji – 23 pojazdy o wartości przekraczającej ww. kwotę, spośród 28 sprzedanych przez Spółkę w okresie od [...] lipca 2023 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. 2 lipca 2024 r., zostały wywiezione i zarejestrowane w Rosji. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że 23 pojazdy zgłoszone przez skarżącą do procedury wywozu należą do kategorii pojazdów objętych zakazem wprowadzonym w art. 3h ust. 1 Rozporządzenia, czego zresztą Spółka nie kwestionowała. Według prawidłowych – w ocenie tutejszego Sądu – ustaleń organów w stosunku do 23 pojazdów zdarzenie objęte dyspozycją ww. art. 3h ust. 1 Rozporządzenia miało miejsce, wobec czego doszło do naruszenia przedmiotowego zakazu, a odpowiedzialność za to ponosi skarżąca. Spółka usiłowała uchylić się od odpowiedzialności administracyjnej z tytułu naruszenia przedmiotowego zakazu brakiem świadomości uczestniczenia w działaniach mogących naruszyć środki określone w Rozporządzeniu. Według twierdzeń skarżącej przedmiotowe pojazdy były sprzedawane kontrahentowi białoruskiemu, a miejscem dostawy była Białoruś. Skarżąca zaś nie mogła wiedzieć i nie miała świadomości, że pojazdy zostaną przez jej kontrahenta wywiezione i zarejestrowane w Rosji. W okolicznościach niniejszej sprawy organy miały podstawy do tego, by przyjąć, że są to twierdzenia gołosłowne. Skarżącej w tym miejscu pozostaje wyjaśnić, że z treści przepisu art. 3h ust. 1 Rozporządzenia wynika, że zamiarem prawodawcy unijnego było objęcie zakazem możliwie jak najszerszego katalogu zachowań, a więc sprzedaż, dostawę, przekazywanie do Rosji i to nie wyłącznie bezpośrednio, ale także pośrednio. Oznacza to, że podmiot gospodarczy dokonujący sprzedaży innemu podmiotowi, który graniczy z Rosją, powinien zachować szczególną ostrożność w kwestii tego, czy sprzedawany towar objęty zakazem, nie trafi pośrednio do Rosji. Słusznie organy orzekające w sprawie uznały, że obowiązku takiej ostrożności nie wypełniają zapisy w umowach z kontrahentem białoruskim dotyczące zakazu sprzedaży pojazdów do Rosji; nie były one bowiem obwarowane żadnym rygorem (np. kar umownych, braku dalszej współpracy, etc.). W tej sytuacji DIAS mógł więc przyjąć, że miały one charakter tylko pozornie zabezpieczający uniknięcie naruszenia przedmiotowego zakazu; skarżąca powinna bowiem mieć świadomość i przynajmniej przewidywać, że uczestniczenie w takich transakcjach może mieć cel lub skutek w postaci eksportu samochodów do Rosji, przez co należy uznać, że akceptowała taką możliwość - w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca Spółka powstała już po inwazji Rosji na Ukrainę, po wprowadzeniu przedmiotowej sankcji. Istotne w sprawie jest również to, że pomimo wysokich obrotów za 2023 r. i 2024 r. – 19 453 322,30 zł oraz 18 688 619 zł – zysk skarżącej netto wyniósł zaledwie 38 136,88 zł; jej kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł (minimalna wartość przewidziana przepisem art. 154 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), Spółka nie posiada strony internetowej i nie wykazuje żadnej sprzedaży krajowej, a towary eksportuje wyłącznie za wschodnią granicę (głównie na Białoruś). Organ miał zatem podstawy do oceny, że działalność firmy nie jest nastawiona na zysk, a na obchodzenie sankcji poprzez pośrednią sprzedaż pojazdów na Białoruś, które później trafiały do Federacji Rosyjskiej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy można bowiem przyjąć, że – z gospodarczego punktu widzenia – działalność skarżącej nie mieściła się w granicach celów, dla których zwykle prowadzona jest działalność gospodarcza, a którymi są maksymalizacja zysków oraz wzmacnianie pozycji rynkowej. Zgodzić się należy również z organami, że brak staranności w kontrolowaniu przeznaczenia sprzedawanych pojazdów, w połączeniu z niskim, wręcz marginalnym, zyskiem (przy bardzo wysokich obrotach Spółki) świadczy o zaniedbywaniu przez skarżącą obowiązków w zakresie stosowania się do zakazów przewidzianych w przepisie art. 3h ust. 1 Rozporządzenia. W skardze Spółka zarzuciła organowi, że nie zastosował regulacji zawartej w art. 10 Rozporządzenia, zgodnie z którą działanie osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów nie stanowi podstawy żadnej odpowiedzialności z ich strony, jeżeli nie wiedziały one i nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Prawodawca unijny przewidział, że odpowiedzialność z tytułu naruszenia przedmiotowych zakazów może być wyłączona w stosunku do podmiotów, które nie tylko nie wiedziały, ale także nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu. W niniejszej sprawie zachodziły podstawy do uznania, że Spółka – choć mogła nawet nie wiedzieć o tym komu docelowo były odprzedawane pojazdy dostarczone kontrahentowi białoruskiemu – to miała uzasadnione powody do przypuszczenia, że jej działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu. Przemawia za tym choćby fakt, że w umowach z kontrahentem białoruskim wprawdzie istniały postanowienia o zakazie sprzedaży pojazdu do Rosji lecz nie były one obwarowane żadnym rygorem na wypadek niewykonania, co w istocie otwierało drogę do obejścia zakazu, o którym mowa w art. 3h ust. 1 Rozporządzenia. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w pkt I ppkt a-c, tutejszy Sąd również nie stwierdził zarzucanych naruszeń. Po pierwsze niesłuszny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 Rozporządzenia w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o brzmienie przepisu nieistniejące w dacie dokonywania poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do naruszenia zasady lex retro non agit. Organ nie mógł naruszyć tego przepisu z tego względu, że art. 12 Rozporządzenia nie był podstawą nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej. Materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 3h ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 143d pkt 2 i art. 143e ustawy o KAS. Powołany art. 12 Rozporządzenia posłużył organowi jedynie do odkodowania treści zastosowanych w sprawie norm prawnych oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy zaś, w ocenie tutejszego Sądu, były uprawnione do oceny zebranych w sprawie dowodów przez pryzmat art. 10 w zw. z art. 12 Rozporządzenia, a więc z uwzględnieniem stanu wiedzy i świadomości Spółki o możliwym naruszeniu. Stosownie bowiem do art. 10 Rozporządzenia, działanie osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów nie stanowi podstawy żadnej odpowiedzialności z ich strony, jeżeli nie wiedziały one i nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu. W art. 12 Rozporządzenia natomiast został ustanowiony zakaz świadomego i celowego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest obejście zakazów ustanowionych w niniejszym rozporządzeniu, w tym poprzez uczestniczenie w takich działaniach bez rozmyślnego dążenia do tego celu lub skutku, ale ze świadomością, że uczestniczenie w takim działaniu może mieć ten cel lub skutek, i akceptowanie takiej możliwości. Zakaz ustanowiony w art. 12 Rozporządzenia jest samoistną regulacją, niezależną od zakazów ustanowionych w art. 3h ust. 1 tego aktu. Dla odpowiedzialności z tytułu naruszenia zakazu przewidzianego w art. 3h. ust. 1 Rozporządzenia jest więc wystarczające pośrednie dostarczanie do Rosji towarów objętych zakazem poprzez akceptowanie możliwości obejścia zakazów ustanowionych w Rozporządzeniu. Skarżąca – w okolicznościach niniejszej sprawy – powinna była co najmniej powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy sprzedane kontrahentowi białoruskiemu pojazdy nie trafią pośrednio do osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji, nawet wówczas, gdy przepis art. 3h wprost takiego wymogu nie formułował. Wyjaśnić należy, że zakaz ten został wprowadzony do porządku prawnego 16 marca 2022 r., na mocy art. 1 pkt 8 wyżej powołanego rozporządzenia nr 2022/428 z dnia 15 marca 2022 r., a więc obowiązywał już w okresie, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi, że niesłusznie uznał, iż skarżącej można przypisać naruszenie zakazów, o których mowa w ww. art. 3h ust. 1 Rozporządzenia i zastosował przepisy, które nie miały zastosowania w sprawie. Tutejszy Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa przez organy, poprzez niezastosowanie art. 10 Rozporządzenia w sprawie. Jak wyżej wyjaśniono, przepis ten stanowi podstawę do wyłączenia odpowiedzialności z tytułu naruszenia zakazów ustanowionych Rozporządzeniem w sytuacji, jeżeli nie wiedziały one i nie miały uzasadnionego powodu do przypuszczenia, że ich działania mogą naruszyć środki określone w niniejszym rozporządzeniu. Jak już wskazano natomiast, w kontrolowanej sprawie organy miały podstawy, by uznać, że Spółka miała uzasadnione powody do przypuszczenia, że jej działania mogą naruszać zakaz wynikający z przepisu art. 3h ust. 1 Rozporządzenia. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, zgodnie z wymogami określonymi w art. 77 § 1 i 80 k.p.a. i przy zachowaniu zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a., ponieważ w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia sprawy. Organ prawidłowo też uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. Organ odwoławczy natomiast nie naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 i w zw. z art. 140 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał bowiem na do uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło pośrednio do eksportu pojazdów na teren Federacji Rosyjskiej, co jednoznacznie wynika z dowodów, na które DIAS powołuje się w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i nie miał obowiązku uzupełniania dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji dawał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie może przy tym stanowić zarzutu fakt, że organy opierały się również na ogólnodostępnych źródłach, w tym na stronach internetowych. Gromadzenie dowodów jest obowiązkiem organów, a jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2021 r. (sygn. akt II OSK 3823/18, LEX nr 3274075) "skoro art. 75 § 1 k.p.a. nie określa zamkniętego katalogu środków dowodowych, to wydruk ze strony internetowej może być dopuszczony jako dowód w postępowaniu administracyjnym, aczkolwiek jego przydatność dla ustalenia konkretnej okoliczności musi być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie". Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie organów, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, i stwierdzić należy, że ocena ta nie nosi cech dowolności. Ostatecznie przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości nałożonej kary pieniężnej należy wyjaśnić, że stosownie do przepisu art. 143d pkt 2 ustawy o KAS osoba lub podmiot, które naruszają zakaz, o którym mowa m.in. w art. 3h ust. 1 Rozporządzenia, podlegają karze pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 143e ustawy o KAS karę nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji administracyjnej, w wysokości do 20 000 000 zł. W ustawie o KAS nie uregulowano szczegółowych dyrektyw wymiaru kary. Dyrektywy takie zostały ustanowione w art. 189d k.p.a., w którym ustawodawca określił jakie przesłanki organ winien uwzględniać przy ustalaniu wymiaru kary, a mianowicie: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła; 7) w przypadku osoby fizycznej - warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana. DIAS nałożył na skarżącą przedmiotową karę pieniężną w wysokości uwzględniającej ww. przesłanki oraz wziął pod uwagę regulację zawartą w art. 8 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którą przewidziane sankcje muszą być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Nałożona w niniejszej sprawie kara w wysokości 375 000 zł, w ocenie tutejszego Sądu, odpowiada tym wymogom. Zasadnie bowiem organy wskazywały na potrzebę ochrony interesu publicznego, gdyż Rozporządzenie stanowi jeden z elementów systemu sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji w związku z agresją na Ukrainę. Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim UE o istotnym znaczeniu w zakresie egzekwowania tych sankcji, bowiem sprawuje dozór celny nad przepływem towarów na granicach zewnętrznych UE, w tym przede wszystkim na granicach z Rosją (obwód królewiecki) oraz Białorusią. Organ uwzględnił też przesłankę częstotliwości naruszenia zakazu wskazując, że skarżąca dopuściła się wielokrotnie naruszenia zakazu ustanowionego w art. 3h ust. 1 Rozporządzenia., gdyż dotyczyło to pośredniego wywozu do Rosji 23 luksusowych pojazdów. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 143e ustawy o KAS kara pieniężna może wynieść nawet do 20 mln zł. Organy miały jednak na uwadze dyrektywy wymiaru kary przewidziane w dziale IVa k.p.a., a nałożona kara nie narusza zasady proporcjonalności, będąc jednocześnie na tyle wysoką, by zapewnić skutek odstraszający – tak jak tego wymaga art. 8 Rozporządzenia. Rację ma organ, że naruszenie, którego dopuściła się Spółka nie było znikome, ponieważ zachowanie skarżącej godziło w cel systemu sankcji Unii Europejskiej skierowanych przeciwko Rosji w związku z agresją na Ukrainę, a skarżąca powinna była mieć świadomość tego, że jej zachowanie – poprzez brak należytej staranności w transakcjach z białoruskim kontrahentem – narusza przepisy prawa unijnego. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Konkludując, w ocenie tutejszego Sądu, organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a zgromadzone dowody oceniły wnikliwie, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Sprawa została dogłębnie wyjaśniona, a zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wyczerpujący. Został on również oceniony swobodnie, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a ocenie tej nie można przypisać cechy dowolności. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.