II SA/Ol 72/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Matuszak Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu 1/ uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia "[...]" cofnięto poświadczenie rejestracji o nr "[...]" uprawniające firmę F. sp. z o.o. w J. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier M. J. 21 o numerze fabrycznym "[...]". W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu "[...]" funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. w drodze eksperymentu przeprowadzonego w trakcie kontroli w sklepie spożywczo – przemysłowym położonym przy ulicy N. 29 w G. stwierdzili, iż wskazany automat nie jest automatem o niskich wygranych w myśl ustawy o grach hazardowych. Ustalono bowiem, iż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 50 groszy, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż stawkę można zmienić (ustawić) na 100 kredytów czyli 10 zł. Tym samym istnieje możliwość prowadzenia na poddanym kontroli urządzeniu gry jednorazowej o wartości odbiegającej dwudziestokrotnie od stawki ustalonej przez ustawodawcę. Niezależnie od ustaleń poczynionych podczas kontroli przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, wszczęto postępowanie karne skarbowe, gdyż zachodziło podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wskazanego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Zatrzymany automat został poddany badaniu przez biegłego sądowego dysponującego niezbędną wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzenia. Zgodnie z opinią biegłego z dnia 20 sierpnia 2010 r. opiniowany automat nie jest zgodny z zapisem ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. W myśl zaś § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony Naczelnik Urzędu Celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie organu powyższa opinia biegłego, a także eksperyment odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowym automacie przeprowadzony w ramach kontroli wykonanej przez funkcjonariuszy dostarczyły dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż automat ten nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności naruszając art. 129 ust. 3 tej ustawy. Ponadto jak wynika z opinii biegłego sposób funkcjonowania badanego automatu narusza ustawowe ograniczenia w znacznie szerszym zakresie niż ujawniony w toku kontroli, bowiem jak wskazał biegły sądowy wartość jednorazowej wygranej może osiągnąć pułap ok. 5300 punktów (530 zł), a więc blisko 9 razy przewyższający maksymalną ustawową granicę. Tym samym opisany sposób działania automatu narusza nie tylko prawne warunki rejestracji, ale nie pokrywa się również z treścią opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację w zakresie parametrów określających wartość maksymalnej stawki oraz wartość maksymalnej wygranej. W związku z powyższym, orzeczono o cofnięciu poświadczenia rejestracji badanego automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła F. sp. z o.o. w J., reprezentowana przez adwokata K. B. Strona odwołująca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 15 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych, 2) § 7 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych, 3) art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz § 8 ust. 1 i § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany, posiadający ważną (nie uchyloną) rejestrację Ministra Finansów automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych oraz zaniechanie przeprowadzenia wskazanego prawem trybu weryfikacji kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych przez właściwych biegłych z jednostek badających wyznaczanych przez Ministra Finansów oraz poprzez dowolne uznanie, że decyzja o posiadaniu lub nieposiadaniu przez określony podmiot wystarczającej (niezbędnej) wiedzy specjalistycznej dla uzyskania w niniejszej sprawie statusu "biegłego" w rozumieniu art. 84 § 1 kpa, zależy od dowolnego uznania organu, 4) art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, co uzasadnia cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych, podczas gdy należy stwierdzić, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało okoliczność przeciwną, a mianowicie, że sposób funkcjonowania przedmiotowego automatu o niskich wygranych w pełni odpowiada opisowi gry zawartemu w opinii technicznej upoważnionej jednostki badającej, na podstawie której automat ten został zarejestrowany przez ówczesny organ rejestracyjny – Ministra Finansów, przy czym dodatkowo w toku czynności kontrolnych nie stwierdzono żadnej ingerencji w automat (jego oprogramowanie); tym samym automat ten pozostawał – także w dniu kontroli i wciąż pozostaje w tym stanie faktycznym i w pełnej zgodności z wymogami ustawy określonymi w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (uprzednio art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), czyli warunkami jego rejestracji, 5) §14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia "[...]" i eksperymentu gry na spornym automacie oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego, także nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania, w szczególności dla przyjęcia, że automat ten nie odpowiada warunkom rejestracji, tj. warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów o niskich wygranych, mimo wcześniejszym odmiennym dotychczas niezakwestionowanym ustaleniom organów administracji dokonanym w tym stanie faktycznym badanego automatu, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu rzeczywistego automatu, która jest określona w cyt. wyżej § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, a także, że w okolicznościach niniejszego postępowania jego zastosowanie stanowi uprawnienie organu a nie obowiązek, a tym samym skierowanie kwestionowanego automatu do badania kontrolnego zależy od dowolnego uznania organu, podczas gdy stwierdzić należy, że zwłaszcza wobec kwestionowania uprzednich ustaleń organów celnych o legalności i prawidłowości kwalifikacji prawnej przedmiotowego automatu, wobec pełnej tożsamości stanu automatu ze stanem badanym w postępowaniu rejestracyjnym i zgodnym z obowiązującymi wówczas wymogami ustawowymi (do dnia dzisiejszego niezmienionymi), skuteczne podważenie poświadczenia rejestracji wymaga dodatkowych czynności kontrolnych wykonanych przez wskazany podmiot – jednostkę badającą Ministerstwa Finansów, 6) § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnemu "poświadczenia rejestracji "[...]" ", mającego z mocy art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych, wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzania opinii technicznej oraz rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), 7) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r., co stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł zmienić lub modyfikować normę ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto strona odwołująca się podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, że niniejsze postępowanie winno być prowadzone w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy stwierdzić należy, że sprawy dotyczące poświadczeń rejestracji udzielanych w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydanego na podstawie przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie należą do zakresu regulacji ustawy o grach hazardowych, stąd winny być załatwiane w trybie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a także poprzez błędne przyjęcie braku wpływu tego naruszenia na przebieg niniejszego postępowania i prawa procesowe strony, w szczególności prawo do czynnego udziału w postępowaniu, 2) art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2, art. 79 § 1 i § 2 oraz art. 80 kpa poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej przez inny organ kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a więc w istocie oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniu prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności : - poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, służące zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich pozyskania i przeprowadzenia, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, co wydaje się tym bardziej niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, iż dowody te stanowiły wyłączną podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, - jednocześnie poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego innych dowodów, jedynie z uwagi na wykazanie zdaniem organu I instancji za pomocą innych dowodów (pozyskanych w sposób uniemożliwiający stronie zajęcie jakiegokolwiek stanowiska w sprawie) twierdzeń przeciwnych do wskazywanych przez stronę w jej wnioskach dowodowych, co stanowi naruszenie wskazanych wyżej zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, - poprzez bezpodstawne za fakt pozostający poza sporem niezgodności stanu rzeczywistego kwestionowanego automatu z warunkami ustawy przewidzianymi dla automatów o niskich wygranych i z tego powodu bezpodstawne odmówienie zasadności wnioskom dowodowym strony, które miały na celu wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, ustalonych przez organ na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy, materiałów z postępowania karnoskarbowego, 3) art. 10 § 1 w zw. Z art. 6 i art. 8 kpa polegające na uniemożliwieniu stronie, wskutek wydania negatywnego dla strony postanowienia dowodowego z dnia 7 lipca 2011r. i doręczenia go w tym samym dniu co skarżonej decyzji, realizacji jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, 4) art. 284a § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa stosowanych w zw. z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej dnia 14 kwietnia 2010 r., mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w szczególności więc nie zrobione tego w terminie 3 dni od dnia kontroli, 5) przepisu art. 84 § 1 kpa poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii A. C., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., podczas gdy stwierdzić należy, że opinia ta została sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, w szczególności przepisu art. 200 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 193 § 1 kpk, bowiem nie tylko nie zawiera danych identyfikujących osobę biegłego, które pozwoliłyby na weryfikację jego uprawnień (kwalifikacji) do sporządzenia opinii, co jest tym bardziej istotne wobec kwestionowania przez stronę, jakoby powołany biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu sposobu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych (ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, o której mowa w art. 197 wskazanej wyżej ustawy, niezbędną dla rozstrzygania o zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) jak i opinia ta nie zawiera sprawozdania z przeprowadzonych czynności i spostrzeżeń oraz opartych na nich wniosków; powyższe zupełnie niezależnie od sprzeczności tej opinii z opinią techniczną z dnia 5 sierpnia 2008 r. Nr "[...]" sporządzoną przez dr inż. A. S. z Politechniki Warszawskiej (biegłego z jednostki badającej). Jednocześnie strona odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub alternatywnie przeprowadzenie prawidłowego postępowania w trybie art. 23b ust. 1-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez skierowanie do strony pisemnego żądania przeprowadzenia na jej koszt badań kontrolnych kwestionowanego automatu o niskich wygranych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów i wówczas, w zależności od wyników tego badania, podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu, przedstawiając dokładnie przebieg przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Podkreślono, iż to Prezes Sądu Okręgowego ustanawia biegłych sądowych i prowadzi ich listę na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych. W ocenie organu drugiej instancji biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiających im przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Kwestionowanie posiadanej przez biegłego kompetencji i umiejętności jest nieuzasadnione. Nie dopatrzono się również podstaw do zakwestionowania sporządzonych przez biegłego opinii z przeprowadzonych badań przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, wobec czego opinia ta stanowi pełnoprawny materiał dowodowy w sprawie. Jednocześnie wskazano, iż z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika bezpośrednio prawo do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z którego to prawa skorzystał organ I instancji. Podniesiono przy tym, iż kwestionowana opinia stanowi dowód o charakterze pomocniczym, bowiem potwierdza jedynie rzetelność faktów znanych już wcześniej organowi, a wynikających z uprzednich ustaleń poczynionych samodzielnie przez funkcjonariuszy celnych. Podkreślono, iż dokonano przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jakim jest opinia sporządzona przez biegłego, a nie dowodu z opinii biegłego. Opinii tej nie dyskwalifikuje również fakt, iż nie zawiera ona oddzielnego opisu przeprowadzonych badań, gdyż konstrukcja tej opinii opiera się na udzieleniu odpowiedzi na konkretne pytania organu, co pozwala na odtworzenie całego procesu badawczego. Jest ona czytelna i w pełni przekonująca w swych wnioskach. Ani przepisy Ordynacji Podatkowej, ani Kodeksu postępowania administracyjnego nie określają wymogów formalnych, jakie powinny spełniać opinie biegłych. Co do zasady opinia, jako efekt określonej pracy biegłego, powstaje bez udziału zarówno organu prowadzącego postępowanie, jak też strony postępowania, którzy jedynie zapoznają się z efektem pracy biegłego, tj. z dokumentem zawierającym treść opinii. Zarówno eksperyment odtworzenia gry na przedmiotowym automacie, jak też efekt jego badania przez biegłego sądowego, dostarczyły dowodów potwierdzających, iż automat ten nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze. Nie spełnia również kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację. Organ odwoławczy podniósł, iż dokonanie rejestracji na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przed dniem 21 marca 2009r. nie oznacza, że taki automat już na zawsze spełnia warunki normatywne dla uznania go za automat o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i nie jest przedmiotem kontroli organów celnych. Przepisy cytowanego rozporządzenia nakazują organowi eliminację wcześniejszego, prawomocnego aktu administracyjnego w postaci ważnego poświadczenia rejestracji automatu w przypadku, gdy zaistnieją ku temu stosowne przesłanki. Nie można zgodzić się ze stroną odwołującą, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało, że stan rzeczywisty automatu stwierdzony na dzień przeprowadzonej kontroli jest niezgodny z warunkami rejestracji. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że automat ten pozwala na wykonanie pojedynczych gier (losowań) za stawkę 20 – krotnie przekraczającą wartość maksymalnej stawki określonej przepisami ustawy, a w efekcie prowadzonych na nim gier wartość wygranej, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz wygranych pośrednich uzyskanych w wyniku nabycia prawa do rozegrania premii, może osiągnąć pułap ponad 8 – krotnie przewyższający maksymalną ustawową granicę. Analiza opinii biegłego sądowego wskazuje również na inne nieprawidłowości. Jednocześnie zaś opinia jednostki badającej wbrew twierdzeniom strony odwołującej się nie zawiera opisu gry, który wskazywałby na możliwości przeprowadzenia na tym urządzeniu jednej gry za stawkę o wartości wyższej niż wskazana w opinii, niezależnie od tego, która to jest gra. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem strony, iż dokumenty zebrane w trakcie postępowania potwierdzają funkcjonowanie automatu w sposób w pełni odpowiadający opisowi gry zawartemu w opinii technicznej, na podstawie której dokonano poświadczenia rejestracji tego automatu. W świetle zasady równej mocy środków dowodowych brak też uzasadnienia dla przyznania formalnego priorytetu opiniom, czy też uznania ich szczególnej wartości merytorycznej wynikającej z faktu upoważnienia jednostek je wydających przez Ministra Finansów. Opinia biegłego sądowego ma taką samą moc dowodową co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. W niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych badań automatu do gry przez jednostkę badającą. Organ odwoławczy wskazał również, iż do materiału dowodowego zostały włączone materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B., zawierające m.in. przesłuchania w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu polegającego na poświadczeniu nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej A. S., który wydał m.in. opinię techniczną z dnia 5 sierpnia 2008r. zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu. Treść złożonych wyjaśnień przez wymienionego w pełni pokrywa się z ustalonym stanem faktycznym. Podkreślono przy tym, iż podstawę do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Stan faktyczny został ustalony w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej, a następnie wynik eksperymentu został potwierdzony przez biegłego sądowego podczas przeprowadzonej ekspertyzy przedmiotowego automatu. Organ odwoławczy podniósł również, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. nie wprowadziło żadnych zmian w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, w szczególności zaś nie wprowadziło nowych parametrów dotyczących zakazu kontynuacji gry lub zakazu kumulacji wygranych z wielu gier, co wynika m.in. z dołączonych do akt wytycznych Ministerstwa Finansów dla jednostek badających dotyczących warunków badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier oraz pism Departamentu Służby Celnej. Dokumenty te potwierdzają jedynie słuszność interpretacji przepisów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w skarżonej decyzji. Podkreślono, iż celem wprowadzonej z dniem 21 marca 2009r. zmiany rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych nie było modyfikowanie treści normy ustawy, lecz wyłącznie doprecyzowanie interpretacji wynikających z niej wymogów, a tym samym skuteczne przeciwdziałanie obchodzeniu przepisów przez działające na rynku gier podmioty. Analiza obowiązujących przepisów pozwala uznać, iż pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy rozumieć kwotę najwyższej opłaty jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Pozostałe zarzuty podnoszone przez stronę odwołującą organ także uznał za niezasadne. Podniesiono, iż upoważnienia do wykonywania kontroli nie doręcza się stronie, a jedynie okazuje podczas przeprowadzanej kontroli, zaś stwierdzenie prostego faktu, czy automat umożliwia przekroczenie dopuszczalnej stawki nie można uznać za wymagające wiedzy specjalistycznej, bowiem wystarczająca do dokonania takiego spostrzeżenia jest elementarna wiedza matematyczna. Zastosowanie procedury w trybie przepisów Ordynacji Podatkowej również należy uznać za słuszne w myśl art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Dokonanie cofnięcia – anulowania poświadczenia rejestracji w trybie przewidzianych ustawą Ordynacja Podatkowa gwarantuje stronie możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, przedstawianie dowodów mających znaczenie w sprawie, zajmowanie stanowiska w kwestii zebranych przez organ materiałów, a także poddanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia ewentualnej kontroli organu podatkowego wyższego stopnia i sądów administracyjnych. Ponadto normy proceduralne Ordynacji Podatkowej Kpa są zbieżne i gwarantują analogiczne prawa i nakładają analogiczne obowiązki na strony postępowania. W ocenie organu odwoławczego nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia praw strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zaznaczono przy tym, iż oddalenie zgłoszonych przez stronę dowodów, wynikające z braku ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy ,nie może być utożsamiana z pozbawieniem strony do prawa czynnego udziału w postępowaniu. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła F. sp. z o.o. w J., reprezentowana przez adwokata K. B. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540) w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27) w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych, 2. naruszenie § 7 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 103, poz. 946 ze zm.) w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych, mimo posiadania ważnej (nie uchylonej) rejestracji Ministra Finansów, stanowiącej dopuszczenie do eksploatacji tego automatu na podstawie posiadanego zezwolenia na urządzanie tego rodzaju gier losowych, nie spełnia warunków ustawowych (warunków rejestracji), o których mowa wart. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) oraz uznanie, że kwestionowany automat o niskich wygranych nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację, przy jednoczesnym stwierdzeniu niezmienności stanu faktycznego automatu od dnia jego badania i rejestracji a także nienaruszalności plomb homologacyjnych i braku ingerencji w oprogramowanie tego automatu, 3. naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych dla automatów o niskich wygranych oraz zaniechanie przeprowadzenia, obligatoryjnego w niniejszym przypadku, wskazanego prawem, trybu weryfikacji kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych przez właściwych biegłych z jednostek badających wyznaczanych przez Ministra Finansów, 4. naruszenie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia "[...]" i eksperymentu gry na przedmiotowym automacie o niskich wygranych oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego, także nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania, w szczególności dla przyjęcia, że automat ten nie odpowiada warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów o niskich wygranych, mimo wcześniejszym odmiennym dotychczas niezakwestionowanym ustaleniom organów administracji, dokonanym w tym stanie faktycznym badanego automatu, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu automatu, która jest określona w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, a także bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach niniejszego postępowania zastosowanie tego przepisu stanowi uprawnienie organu a nie obowiązek, a tym samym skierowanie kwestionowanego automatu do badania kontrolnego zależy od dowolnego uznania organu, podczas gdy stwierdzić należy, że zwłaszcza wobec kwestionowania uprzednich ustaleń organów celnych o legalności i prawidłowości kwalifikacji prawnej przedmiotowego automatu, wobec pełnej tożsamości stanu automatu ze stanem badanym w postępowaniu rejestracyjnym i zgodnym z obowiązującymi wówczas wymogami ustawowymi (do dnia dzisiejszego niezmienionymi), skuteczne podważenie poświadczenia rejestracji wymaga dodatkowych czynności kontrolnych wykonanych przez wskazany podmiot - jednostkę badającą Ministerstwa Finansów, 5. naruszenie art. 11 § 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 Nr 134, poz. 779), poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnemu "poświadczenia rejestracji "[...]" ", mającego z mocy uprzednio art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 23a ustawy o grach hazardowych) moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych, wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzania opinii technicznej oraz rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), 6. naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009r., Nr 36, poz. 280) poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r.; powyższe stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł doprecyzować definicję ustawową gry na automacie o niskich wygranych, określoną normą ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 23 b ustawy o grach hazardowych (poprzednio § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez dowolne uznanie fakultatywności badań kontrolnych automatów o niskich wygranych wobec których organ zgłasza zastrzeżenie co do niezgodności z warunkami rejestracji (wymogami ustawy) oraz poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia "[...]", eksperymentu gry na przedmiotowym automacie oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego sądowego, nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, są dowodami wystarczającymi dla dokonania oceny przedmiotowego automatu pod kątem spełniania warunków rejestracji, tj. warunków ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu rzeczywistego automatu, która jest określona w cyt. wyżej art. 23b ustawy o grach hazardowych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, 2. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art., 180 § 1, art., 181, art., 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej przez inny organ przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a więc w istocie oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniu prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności: - poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, służące zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich pozyskania i przeprowadzenia, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, co wydaje się tym bardziej niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, iż dowody te stanowiły wyłączną podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia; - poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego innych dowodów, zwłaszcza dowodu z przesłuchania biegłego C. oraz biegłego S., a także przeprowadzenia badania sprawdzającego kwestionowanego automatu przez jednostkę badającą Ministerstwo Finansów, jedynie z uwagi na wykazanie zdaniem organu I instancji za pomocą innych dowodów (pozyskanych w sposób uniemożliwiający stronie zajęcie jakiegokolwiek stanowiska w sprawie), twierdzeń przeciwnych do wskazywanych przez stronę w jej wnioskach dowodowych, co stanowi naruszenie wskazanych wyżej zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, - bezpodstawne odmówienie zasadności wnioskom dowodowym strony, które miały na celu wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, ustalonych przez organ na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy, materiałów z postępowania karnoskarbowego, w szczególności bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony o wydanie opinii uzupełniającej do opinii biegłego A. C., poprzez przesłuchanie w/w biegłego, celem umożliwienia stronie zadania pytań biegłemu (zwłaszcza w świetle sprzeczności ocen prawnych biegłych S., C. oraz S.) i opinii przesłuchania w charakterze świadka autora opinii technicznej dr inż. A. S., a które to dowody nie tylko formalnie pozwoliłyby stronie na realizację jej ustawowego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, ale także pozwoliłyby na weryfikację ustaleń biegłego A. C., będących niemal wyłączną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą między innymi na bezpodstawnym przyjęciu wiarygodności twierdzeń biegłego A.C., zawartych w opinii z dnia 20 sierpnia 2010 r., które ograniczają się niemal wyłącznie do przeprowadzenia jednej gry na automacie, czy wręcz analizie czynności funkcjonariuszy celnych dokonanych w toku kontroli, podczas gdy twierdzenia te nie są poparte żadnymi czynnościami (próbami) biegłego udowodnienia powyższych okoliczności, -zaniechanie przez organ odwoławczy wyjaśnienia i rozpoznania wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia wszystkich kwestii incydentalnych (wpadkowych), wniosków dowodowych, a tym samym pozbawienie strony skarżącej prawa do obrony swoich praw, które wyraża się przede wszystkim w możliwości skarżenia rozstrzygnięć administracyjnych (incydentalnych, wpadkowych) podejmowanych w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), a tym samym do ich merytorycznej kontroli, mimo że prawo takie wprost wynika z przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa, -bezpodstawne zaniechanie przez organ odwoławczy wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i tym samym rozpoznania istoty sprawy; 3. art. 200 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uniemożliwieniu stronie realizacji jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, 4. art. 284a § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej w dniu 14 kwietnia 2010r., mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w szczególności więc nie zrobiono tego w terminie 3 dni od dnia kontroli, 5. art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że: - rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii A. C., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., podczas gdy stwierdzić należy, że niezależnie od merytorycznej wartości tej opinii, została ona sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, w szczególności przepisu art. 200 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 193 § 1 k.p.k., bowiem nie tylko nie zawiera danych identyfikujących osobę biegłego, które pozwoliłyby na weryfikację jego uprawnień (kwalifikacji) do sporządzenia opinii, co jest tym bardziej istotne wobec kwestionowania przez Skarżącą, jakoby powołany biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu sposobu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych (ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, o której mowa wart. 197 w/w ustawy, niezbędną dla rozstrzygania o zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), jak i opinia ta nie zawiera sprawozdania z przeprowadzonych czynności i spostrzeżeń oraz opartych na nich wniosków; powyższe zupełnie niezależnie od sprzeczności tej opinii z opinią techniczną z dnia 5 sierpnia 2008 r. sporządzoną przez A. S. z Politechniki Warszawskiej (biegłego z jednostki badającej), - powołany w postępowaniu karnoskarbowym biegły A. C. posiada wiedzę i uprawnienia niezbędne dla sporządzenia opinii o kwestionowanym automacie o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko biegły ten nie posiada statusu biegłego jednostki badającej, ale już z zakresu jego specjalności wynika, że biegły nie posiada wiedzy wystarczającej do badania i oceny zgodności automatów losowych, 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na : - bezpodstawnym przyjęciu, że o niezgodności z wymogami ustawy kwestionowanych w niniejszym postępowaniu automatów o niskich wygranych świadczą włączone do akt zeznania A. S., z których wynika, że przeprowadzane przez niego badania przedrejestracyjne automatów o niskich wygranych polegały także na zbadaniu programu określonego typu automatów o niskich wygranych a nie na ich indywidualnym przebadaniu (pojedynczo każdej sztuki), przez biegłego z jednostki badającej – A.S., podczas gdy stwierdzić należy nie tylko brak jest podstaw dla przyjęcia aby w/w sposób badania (typu automatów) dotyczył właśnie automatu kwestionowanego w niniejszym postępowaniu, ale także aby w ogóle badanie typu automatów było niezgodne z warunkami rejestracji, tym bardziej jeśli ten sposób badania automatów stosowany jest także przez biegłego sądowego A.C., - wybiórczym traktowaniu włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów m.in. z zeznań świadka A. S., a nadto przeinaczaniu przez organ na niekorzyść strony treści tych zeznań, bezpodstawnym budowaniu w oparciu o tak traktowane zeznania twierdzeń o nieprawidłowości kwestionowanego automatu o niskich wygranych z punktu widzenia wymogów ustawy, - odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentu pochodzącego od Ministerstwa Finansów pt. "Warunki badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier", istniejącego w chwili badania i rejestracji kwestionowanych automatów o niskich wygranych, na który to dokument powołuje się w swoich zeznaniach A. S., jako że dokument ten nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, przy jednoczesnym oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na adekwatnym dokumencie Ministerstwa Finansów wydanym dopiero w 2009r. i rzekomych ustaleniach poczynionych w Ministerstwie Finansów podczas spotkania zorganizowanego w dniu 13 marca 2006 r. pomiędzy pracownikami Ministerstwa i biegłymi jednostek badających, - całkowitym pominięciu tej części włączonych do akt niniejszego postępowania zeznań A. S., z których wynika przekonanie biegłego o zgodności badanych przez niego automatów o niskich wygranych z warunkami rejestracji (wymogami ustawy) i fakt udzielania przez niego zapewnień wszystkim operatorom gier na automatach o niskich wygranych o prawidłowości wydawanych przez tego biegłego opinii technicznych dla badanych automatów o niskich wygranych, - bezpodstawnym przyjęciu istnienia po stronie skarżącej spółki wiedzy (świadomości) co do sposobu wykonywania przez jednostki badające opinii technicznych dla automatów o niskich wygranych i tym samym zgody na niewłaściwe wydawanie tych opinii, podczas gdy stwierdzić należy, że niezależnie od bezprzedmiotowości powyższej kwestii dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak i bezpodstawności przypisania skarżącej obowiązku znajomości procedur przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w żadnym zebranym w sprawie dowodzie, w szczególności w zeznaniach A. S.. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. nieoparte na prawdzie twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w O., jakoby w załączonym do akt niniejszego postępowania materiale dowodowym, protokole z przesłuchania A. S., wyszczególniony był m.in. automat będący przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy nie wynika to w żaden sposób z akt niniejszej sprawy, jak również twierdzenie jakoby "właściciele automatów", a zatem także skarżąca Spółka celem skutecznego ominięcia zakazów ustawowych z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wyposażali automaty w funkcję "bank", podczas gdy nawet z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że operatorzy gier, w szczególności strona skarżąca, w żaden sposób nie ingerowała w oprogramowanie kwestionowanego obecnie urządzenia, co więcej ponad wszelką wątpliwość ustalone zostało, że urządzenie to działało zgodnie z wydaną przez jednostkę badającą opinią przedrejestracyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Podnieść należy, iż w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając zatem skargę na decyzję Sąd dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym z uwagi na istotne naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Jak wynika z akt sprawy postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 maja 2011r., a zatem pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2010 r. Stosownie do art. 8 tejże ustawy, do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, bez należytego wyjaśnienia stanu sprawy i wyczerpującego zebrania dowodów. Do uchybienia przepisom postępowania doszło poprzez zaniechanie zobowiązania skarżącej spółki do poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wymóg taki wynika z treści obowiązującego od 14 lipca 2011r. art. 23b ustawy o grach hazardowych, który został dodany do tej ustawy nowelą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.). Przepis art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Stosownie do ust. 3 tego unormowania badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Zauważyć należy w tym miejscu, że do dnia 14 lipca 2011r. materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji stanowił § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) zgodnie z którym, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podstawę prawną do wydania tego rozporządzenia zawierał przepis art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Artykuł ten obowiązywał w dalszym ciągu pomimo uchylenia całej ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, o czym stanowił art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Przedmiotowe rozporządzenie stanowiło w § 14 ust. 4, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Użyty w tym przepisie zwrot "może" był rozbieżnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony podnoszono, że wskazuje on jedynie na fakultatywność takich badan kontrolnych i wiąże się z uprawnieniem organu. Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uzasadniając, że § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, co oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że argumenty powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny zasługują na podzielenie. W szczególności zaznaczyć trzeba, że za słusznością przyjętego poglądu przemawia stanowcze brzmienie nowododanego przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych (obowiązującego w dacie orzekania przez organ II instancji na zasadzie art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011r.). Ustawodawca nie użył w tym unormowaniu zwrotu "może", wskazując, że na pisemne żądanie organu podmiot eksploatujący jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Ponadto odmiennie do poprzednio obowiązującej regulacji § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, ustawodawca wprowadził też warunek nałożenia tego obowiązku, którym jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zastrzeżenie przez ustawodawcę tego warunku powoduje, że naczelnik urzędu celnego nie może dowolnie nałożyć obowiązku poddania się badaniu sprawdzającemu. Organ musi wykazać, że istnieje uzasadnione podejrzenie niespełnienia przez kwestionowany automat warunków określonych w ustawie. Stąd logiczny wniosek, że to podejrzenie oparte na konkretnych dowodach musi zostać zweryfikowane przez upoważnioną jednostkę badającą. Organ II instancji niezasadnie zatem uznał , że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Reasumując, stwierdzić należy, że zgromadzony do tej pory przez organy orzekające materiał dowodowy wskazuje jedynie na uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i wymaga uzupełnienia o badanie sprawdzające jednostki badającej. Dopiero po uzyskaniu opinii w tym zakresie możliwe będzie merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Z uwagi na wskazane uchybienie procesowe w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż badanie zasadności zastosowania prawa materialnego może mieć miejsce jedynie przy stwierdzeniu prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzją oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 powołanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.