II SA/Ol 729/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) asesor WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. A. sp. z o.o. z s. w G. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "strona"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 6 czerwca 2023 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 maja 2022 r., inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego przeprowadzili na drodze krajowej nr (...) kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów o nr. rej. (...). Stwierdzone zostało naruszenie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104 z późn. zm., dalej jako: "ustawa SENT") i o weryfikacji przewozu poinformowano funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Na podstawie dokumentów ustalono, że kontrolowanym transportem przewożono olej rzepakowy z Litwy o masie 20. 360 kg klasyfikowany do poz. CN1514 – podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W wyniku sprawdzenia danych w systemie SENT i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących masy brutto towaru będącego przedmiotem przewozu, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. W zgłoszeniu SENT w polu "masa brutto lub objętość towaru" podano 25.000 kg zamiast 20.360 kg. W związku ze stwierdzonym nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUCS", "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie w zakresie niewywiązywania się z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Decyzją z dnia 16 marca 2023 r. NUCS orzekł o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT za naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust 2 pkt 6 ustawy SENT, polegającego na nieprawidłowym wskazaniu w zgłoszeniu o numerze referencyjnym (...) rzeczywistej masy brutto przewożonego towaru. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z § 1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898), dalej jako: "rozporządzenie z 25 kwietnia 2022 r.", wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów klasyfikowanych do pozycji 1514, jeżeli masa brutto przesyłki objętej tą pozycją CN przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W niniejszej sprawie Spółka jest podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT zgłoszenie SENT zawiera: dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Analiza materiału dowodowego, w ocenie organu pierwszej instancji, wykazała, że Spółka naruszyła obowiązki wynikające z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Zgodnie z art. 23 ustawy SENT dane uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności wynoszą mniej niż 10%. W przedmiotowej sprawie wyniosły zaś 18,56%. W świetle art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. NUCS podniósł, ze przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. "towarów wrażliwych". Podanie właściwej ilości przewożonego towaru ma kluczowe znaczenie, aby monitoring był skuteczny. Organ pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 21 ust. 3 ustawy SENT - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Pojęcie "ważnego interesu podmiotu odbierającego" jest pojęciem niedookreślonym, którego treść jest oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Nie decyduje o tym subiektywne przekonanie danej osoby, lecz kryteria obiektywne, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Jedynie "ważny" interes uzasadnia udzielenie ulgi, musi przynieść dla podmiotu wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Chodzi o interes godny ochrony, nie stojący w sprzeczności ani z prawem, ani z zasadami współżycia społecznego. W przypadku przedsiębiorców, negatywne skutki przejawiać się będą z reguły w sferze ekonomicznej, wpływającej na zdolność konkurencyjną wywiązywania się z różnego rodzaju zobowiązań, a w konsekwencji mogąc nawet prowadzić do utraty zdolności prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji podmiotu. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i ewentualne nałożenie przedmiotowej kary nie doprowadziłoby do ograniczenia lub upadku prowadzonej działalności, a co za tym idzie, obciążania Skarbu Państwa kosztami pomocy. Tym samym, zdaniem NUCS w sprawie nie występują przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji "ważnego interesu podmiotu odbierającego". Organ pierwszej instancji odniósł się także do "interesu publicznego" i stwierdził, że pojęcie to jest również niedookreślone, które można uznać za swoistą klauzulę generalna odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Należy go rozpatrywać w dwóch płaszczyznach: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej, które może doprowadzić do ograniczenia bądź nawet upadku prowadzonej działalności, co spowoduje konieczność sięgania do środków państwa i pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organu władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego. Płaszczyzna ekonomiczna łączy się w pewien sposób z "ważnym interesem podmiotu odbierającego". Jeżeli nie występują przesłanki uzasadniające "ważny interes podmiotu odbierającego", czyli sytuacja finansowa nie ulegnie zachwianiu na skutek zobowiązania, to nie wystąpi też groźba, że osoby związane z danym przedsiębiorstwem będą sięgały do środków państwa ze względu na brak możliwości zaspokojenia swoich potrzeb. Dokonując oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym należy zwrócić uwagę, że w "interesie publicznym" jest budowanie zaufania do organów władzy publicznej. Spółka zaś dopuściła się rażącego naruszenia ustawy SENT, co powoduje możliwość naruszenia interesu fiskalnego państwa. Przewóz taki jest niewidoczny w systemie, a cel ustawy nie jest realizowany. Uniemożliwia to organom prawidłowe monitorowanie systemu. Błąd pracownika nie może mieć wpływu na zwolnienie przedsiębiorcy z odpowiedzialności na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Nie jest to błąd o charakterze formalnym, ale błąd związany z rozpoczęciem przewozu z błędnie wypełnionym zgłoszeniem SENT. Nie powstało to w związku z nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania Spółki, a wręcz przeciwnie, było konsekwencją działania podmiotu odbierającego. Spółka nie dołożyła należytej staranności nad pracownikami. Stwierdzone naruszenie należy zakwalifikować jako rażące i godzące w cel wprowadzenia ustawy SENT, którym było przede wszystkim powiązanie monitoringu konkretnego przewozu z konkretnym "towarem wrażliwym". Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się okoliczności wskazanych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Wskazano, że nie zasługują na uwzględnienie wnioski Spółki: - czy brak było podstaw do wszczęcia postępowania, ponieważ stosownie do treści art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług, a w takim przypadku nie wszczyna się postępowania; - czy postępowanie należało umorzyć, ponieważ zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co stoi w sprzeczności z art. 165 § 1 ustawy z dani 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej jako "O.p.". Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania, stanowiącą ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania, a w przypadku jego prowadzenia – obligującą do jego umorzenia. Przepis art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT znajduje zastosowanie, gdy naruszenie nieuszczuplające podatku od towarów oraz podatku akcyzowego ujawniono w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Rozwiązanie to nie odnosi się zatem do kontroli przewozu towarów, której zakres wskazany został w art. 13 ust. 1 ustawy SENT. Przepis art. 165 § 1 O.p. nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania, pomimo jego wszczęcia po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli przewozu towarów. Wskazano na postanowienia art. 26 ust. 5 ustawy SENT i stwierdzono, że interpretacja i określenie odesłania z tego przepisu musi uwzględniać regulacji z ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Kwestie te reguluje art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p. Mając powyższe na uwadze NUCS orzekł jak w sentencji decyzji. W odwołaniu złożonym przez stronę do DIAS, strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 165b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania administracyjnego wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że: - do kontroli przewozu dokonywanej na drodze nie stosuje się regulacji dotyczącej kontroli podatkowej, ani celno-skarbowej, - ustawodawca nie zawarł w przepisach szczególnych ustawy SENT odesłania do przepisu art. 165b § 1 O.p., b) art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania administracyjnego wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że odesłanie zawarte w tym przepisie nie dotyczy przepisu art. 165b § 1 O.p., c) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT, poprzez: - ich niezastosowanie wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że nie mają one zastosowania w sprawie, ponieważ kontrola towarów nie stanowi kontroli podatkowej, ani celno-skarbowej, - ich niezastosowanie i w efekcie niepoczynienie ustaleń, czy na skutek uchybienia odwołującego się doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomimo obowiązku ciążącego w tym zakresie na organie prowadzącym postępowanie w przedmiotowej sprawie, - pominięcie, że uchybienie podmiotu odbierającego było drobne, nastąpiło na skutek błędu ludzkiego – pomyłki pracownika - i co najistotniejsze, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co winno skutkować nie wszczynaniem – jako zbędnego – postepowania i niewymierzeniem kary pieniężnej, d) art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez: - niewłaściwą jego interpretację i niezastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie, w jakim interes publiczny uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary, - niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie tj. poprzez wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom. Strona wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, wyżej powołaną decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że każda sprawa rozpatrzona i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Powołano postanowienia art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2 pkt 6, art. 21 ust. 2 i art. 23 ustawy SENT oraz § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 25 kwietnia 2022 r. Wskazano, że przewożony olej rzepakowy klasyfikowany do pozycji CN 1514 w łącznej ilości 20.360 kg, podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Różnica pomiędzy masą faktyczną a wskazaną w zgłoszeniu wyniosła 4.640 kg, co daje różnicę 18,56%. W ocenie DIAS, Spółka, podając nieprawidłową masę brutto przewożonego towaru, niewątpliwie naruszyła art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, za co przewidziana jest sankcja wynikająca z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w postaci kary pieniężnej w minimalnej wysokości 20.000 zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, czy wszczęcie postępowania ograniczone jest terminem, o którym mowa w art. 165b O.p., organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że art. 165b O.p. nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy SENT. Podkreślono, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Odnosząc się do "zastosowania odpowiedniego", należy uwzględnić, zdaniem DIAS, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich są stosowane wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena tego zakresu stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Systematyka i cele regulacji czynności kontrolnych są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia w niej uregulowane nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Przedstawiony zakres kontroli towarów sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wyłączona jest więc w przedmiotowej sprawie możliwość stosowania art. 165b O.p., zatem zarzut naruszenia tej normy prawnej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT należało uznać za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom Spółki, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy nie wypełniają dyspozycji art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT. Podniesiono, że w niniejszej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 3 ustawy SENT, DIAS wskazał, że przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego tzw. towarów wrażliwych. System kar jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, by niedopełnienie obowiązku było dla podmiotów nieopłacalne. Ma mieć działanie odstraszające i prewencyjne. Odnosząc się do przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, jaką jest "ważny interes podmiotu odbierającego" wskazano, że NUCS zbadał sytuację ekonomiczną strony. Strona nie wskazała zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji, w oparciu o które organ mógłby np. powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem sprawi, że ukarana lub jej pracownicy będą zmuszeni do korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia podstaw egzystencji. Zaistniałej sytuacji nie można uznać za wyjątkową, uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika. Interes ten musi być na tyle istotny i wyjątkowy, że jego pominięcie przyniosłoby dla tej osoby wyraźne, negatywne skutki. Nałożenie kary nie narazi Spółki na upadek lub niewypłacalność. Drugą instytucją przewidzianą w ustawie SENT jest "interes publiczny", który jest pojęciem niedookreślonym. Rozpatrywać go należy w dwóch płaszczyznach: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego i pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego. Płaszczyzna ekonomiczna łączy się w pewien sposób z "ważnym interesem podmiotu odbierającego". Jeśli bowiem tu nie występują przesłanki zachwiania sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, to nie wystąpi też groźba, że osoby związane z danym przedsiębiorstwem będą sięgały do środków państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Dokonując oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym należy zwrócić uwagę, że w "interesie publicznym" jest zarówno budowanie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, jak i sprawność działania aparatu państwowego. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której obywatele darzyliby zaufaniem państwo działające nieskutecznie, nawet jeśli wiązałoby się to z otrzymaniem przez nich pewnych doraźnych korzyści. Trudno oczekiwać, aby w interesie publicznym było przyzwalanie na łamanie przepisów prawa, a tym bardziej, jeżeli to wynika z braku należytej staranności przedsiębiorcy. Podstawą odstąpienia od nałożenia kary nie może być, jak oczekiwałaby strona, sam fakt braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarem i ułatwić walkę z szarą strefą. Określone szeroko cele ustawy nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków, interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary. Kara przewidziana jest za stwierdzenie, że towar nie odpowiada co do ilości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu. Podanie niezgodnej ze stanem faktycznym ilości towaru nie może być traktowane jako zwykła omyłka, niepowodująca żadnych szkód. Ustawodawca poddał sankcji pieniężnej błędy z zgłoszeniach bez względu na ich wagę. Istotne też znaczenie ma to, czy zdarzenie było jednostkowe, czy podmiot podjął czynności zapobiegające naruszeniom w przyszłości. DIAS przeprowadził analizę stosowania się strony do przepisów ustawy SENT w odstępie roku po dniu kontroli. Analiza zgłoszeń w systemie PUESC wykazała, że kontrole ujawniły ponowne naruszenia przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy SENT. Stwierdzono naruszenie polegające na braku aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT, na wskazaniu nieprawidłowego miejsca dostarczenia towaru. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy SENT podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu dostarczenia towaru. W przypadku terminowej realizacji tego obowiązku, zgłoszenie SENT na platformie PUESC posiada status oznaczony cyfrą 3; natomiast jeśli podmiot odbierający nie potwierdzi zamknięcia zgłoszenia, system zamyka je automatycznie, wówczas zgłoszenie posiada status oznaczony cyfrą 5. W przeważającej większości zgłoszenia Spółki znajdują się w statusie 5. Świadczy to o niedokładaniu należytej staranności w rzetelnym realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT lub wręcz lekceważącym podejściu do regulacji ustawy. Ustalenia poczynione przez NUCS znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany i oceniony jako kompletny. Stanowisko organów wynika z ustaleń popartych dowodami. Skargę do tut. Sądu na decyzję DIAS z 6 czerwca 2023 r. wniosła skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 165b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że: - do kontroli przewozu dokonywanej na drodze nie stosuje się regulacji dotyczącej kontroli podatkowej, ani celno-skarbowej, - zawarte przez ustawodawcę w przepisach szczególnych ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT przepisów O.p. nie dotyczy przepisu art. 165 § 1 O.p., b) art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że odesłanie zawarte w tym przepisie nie dotyczy przepisu art. 165b § 1 O.p., c) art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez: - dokonanie pozornej analizy interesu publicznego na płaszczyźnie pozaekonomicznej, - niewłaściwą jego interpretację i niezastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie, w jakim interes publiczny uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary, - niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie, tj. poprzez wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, - art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej zamiast wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, polegającej na: - dokonaniu analizy zgłoszeń SENT w systemie PUESC ograniczając się wyłącznie do uwzględnienia faktu, że kontrole przeprowadzone w okresie roku po dniu kontroli dotyczącej przedmiotowej sprawy ujawniły dwa inne naruszenia ustawy SENT przez skarżącą, nie zestawiając tej liczby przypadków z ilością wszystkich zgłoszeń w systemie dokonanych w tym czasie przez skarżącego, - nieprzeanalizowaniu aktualnego statusu zgłoszeń dotyczących naruszeń ustawy SENT, które wystąpiły w okresie roku po kontroli stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. czy skarżący się z nimi zgodził, zapłacił kary, czy toczą się postępowania w innych sprawach, - pominięciu faktu uchylenia decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 23 grudnia 2019 r. nr (...) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, co narusza jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2023 r. znak: (...) w sytuacji, gdy organ drugiej instancji powinien ją uchylić. Wobec powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ocenie strony, zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem szeregu podstawowych zasad postępowania administracyjnego, co niewątpliwie doprowadziło do wydania błędnych decyzji. Odnosząc się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT wskazano, że przepisem art. 165b § 1 O.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przesłankę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego. Od dnia przeprowadzenia kontroli w przedmiotowej sprawie upłynęło zaś ponad 8 miesięcy. Nie sposób przyjąć stanowiska organu, z którego wynika, że odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. powinno polegać na niestosowaniu tego przepisu. Uzasadnienie organu jest nielogiczne i pozostaje w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie. Odnosząc się do naruszenia art. 2a O.p., skarżąca stwierdziła, że postępowanie nie powinno być wszczęte po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p., strona podniosła, że organ dokonał tendencyjnej i błędnej analizy w zakresie wypełniania przez skarżącą obowiązków wynikających z ustawy SENT. Organ nie zbadał jak zakończyły się sprawy dotyczące dwóch ujawnionych w systemie naruszeń, tj. czy strona się z nimi zgodziła, czy zapłaciła kary pieniężne, czy toczy się postępowanie administracyjne dotyczące tych naruszeń. Stwierdzenie przez organ naruszenia nie przesądza o istnieniu nieprawidłowości. Aby ocenić działanie podmiotu kluczowe znaczenie ma, czy skarżącemu zarzucono wystąpienie dwóch naruszeń spośród 20 zgłoszeń, jakich dokonał, czy spośród 2000 zgłoszeń. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzając, że organ dokonał jedynie pozornej analizy interesu publicznego na płaszczyźnie pozaekonomicznej. Strona wyjaśniła, ze wpisanie błędnej masy przewożonego towaru w zgłoszeniu SENT nie było celowym działaniem, nastąpiło na skutek pomyłki pracownika wypełniającego zgłoszenie. Takie działanie stanowi wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z celami ustawy. Zaistniała w zgłoszeniu SENT pomyłka nie naraziła Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Mając na uwadze zasadę proporcjonalności, nie sposób przyjąć, że rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na podmiot odbierający działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on drobnego uchybienia, jeżeli uchybienie to nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostało usunięte w całości w toku kontroli. Celem ustawodawcy nie jest karanie przedsiębiorców za zwykłe omyłki, które przy prowadzeniu działalności gospodarczej zawsze mogą się zdarzyć. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – aktualne orzecznictwo NSA nie pozostawia wątpliwości, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy SENT. Wskazano, że NSA, po rozpatrzeniu wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, odmówił podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT?" NSA stwierdził ukształtowanie się w sposób jednolity i trwały linii orzeczniczej wskazującej, że art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. DIAS wskazał również, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy SENT podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu dostarczenia towaru. W przypadku terminowej realizacji tego obowiązku, zgłoszenie SENT na platformie PUESC posiada status oznaczony cyfrą 3; natomiast jeśli podmiot odbierający nie potwierdzi zamknięcia zgłoszenia, system zamyka je automatycznie po 10 dniach, wówczas zgłoszenie posiada status oznaczony cyfrą 5. W aktach sprawy znajdują się wydruki zgłoszeń SENT, w których skarżąca występowała jako podmiot odbierający. Na 2.304 zgłoszenia, Spółka wywiązała się z ustawowego obowiązku w 548 zgłoszeniach, co stanowi 23 % poprawnie zakończonych przewozów. W przeważającej większości, strona nie wywiązuje się z tego obowiązku, a zgłoszenia znajdują się w statusie 5. Zaniechanie w tym zakresie stanowi o niedokładaniu należytej staranności w rzetelnym realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT lub wręcz lekceważącym podejściu do regulacji tej ustawy. Wyklucza to uznanie, że jest okoliczność do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W myśl tego przepisu, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie sprzeciwiła się temu w przepisanym terminie. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego przeprowadzili na drodze krajowej nr (...) kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów o nr. rej. (...). Stwierdzone zostało naruszenie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT i o weryfikacji przewozu poinformowano funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Na podstawie dokumentów ustalono, że kontrolowanym transportem przewożono olej rzepakowy z Litwy o masie 20.360 kg klasyfikowany do poz. CN1514 – podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W wyniku sprawdzenia danych w systemie SENT i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących masy brutto towaru będącego przedmiotem przewozu, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. W zgłoszeniu SENT w polu "masa brutto lub objętość towaru" podano 25.000 kg zamiast 20.360 kg. Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT – zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Stosownie do § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W myśl zaś art. 23 ustawy SENT - dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT - w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Spółka zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 165b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wskazać należy za organem odwoławczym, że postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, NSA, po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, postanowił odmówić podjęcia uchwały. NSA stwierdził, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ww. ustawy o systemie monitorowania. W ocenie NSA, przedmiotowy wniosek nie spełnia ustawowych warunków umożliwiających wydanie przez NSA uchwały abstrakcyjnej. Wśród tych warunków wymienia się warunek, aby istniały realne rzeczywiste rozbieżności i aby były one trwałe. Od ponad roku, a w stosunku do daty złożenia wniosku przez Rzecznika, od ponad 9 miesięcy - wskazana rozbieżność w orzecznictwie NSA nie istnieje. Poglądy w tej kwestii ewaluowały. Zgodnie z art. 165b §1 O.p. - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl zaś art. 26 ust. 5 ustawy SENT - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie mają więc w przedmiotowej sprawie zastosowania. Nie można też podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie wystąpił interes publiczny. Organ odniósł się do tej kwestii w sposób pełny i wystarczający. W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały analizy interesu publicznego. Rozważania organów pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Szczegółowo zostało to przedstawione w odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu dostarczenia towaru. W przypadku terminowej realizacji tego obowiązku, zgłoszenie SENT na platformie PUESC posiada status oznaczony cyfrą 3; natomiast jeśli podmiot odbierający nie potwierdzi zamknięcia zgłoszenia, system zamyka je automatycznie po 10 dniach wówczas zgłoszenie posiada status oznaczony cyfrą 5. W aktach sprawy znajdują się wydruki zgłoszeń SENT, w których skarżąca występowała jako podmiot odbierający. Na 2.304 zgłoszenia, Spółka wywiązała się z ustawowego obowiązku w 548 zgłoszeniach, co stanowi 23 % poprawnie zakończonych przewozów. Należy też podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, ale również w płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego. Argumentacja organu zasługuje na akceptację jako nienaruszająca prawa. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Sankcja ma działać odstraszająco i prewencyjnie. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak i organy prowadzące postępowanie. Przedmiotowe uchybienia mogą stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa. Należy też podkreślić, że nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy nie mogą uznaniowo oceniać każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą zdarzyć się przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, czy omyłki albo działania przyczyn zewnętrznych. Kara w przedmiotowej sprawie jest wysoka, ale ma ona spowodować, by naruszenia przepisów były nieopłacalne. Brak uszczuplenia podatku nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego, która w rozumieniu ustawy SENT ma charakter obiektywny, niezależny od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Przy wydawaniu kontrolowanej decyzji Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 2a, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.