II SA/Ol 759/19

Dnia 19 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 18 kwietnia 2019 r. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" (dalej: organ pierwszej instancji, NUC-S) odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych "[...]" (dalej: spółka, skarżąca), dotyczących prowadzenia działalności w "[...]", w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami. W uzasadnieniu podał, że w oparciu o art. 10 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) w związku z art. 15j ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm., dalej: u.g.h.), spółka złożyła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej: DIAS) zgłoszenie prowadzenia działalności w zakresie produkcji lub dystrybucji automatów do gier, datowane na 24 kwietnia 2017 r. Następnie, wnioskiem z 28 lutego 2019 r. zwróciła się o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia na podstawie § 18 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2019 r., poz. 2, dalej: rozporządzenie). W wyniku weryfikacji dokumentacji załączonej do tego wniosku i sprawdzenia, o którym mowa w § 11 rozporządzenia, przeprowadzonego 7 marca 2019 r., stwierdzono m.in., że ewidencja wyprodukowanych lub magazynowanych automatów do gier prowadzona jest niezgodnie z art. 15j ust. 5 u.g.h. i rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier (Dz.U. z 2017 r., poz. 698, z późn. zm.), tj. w sposób uniemożliwiający jednoznaczną identyfikację automatów do gier. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole z urzędowego sprawdzenia z 11 marca 2019 r., a organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej termin 7 dni na spełnienie brakujących warunków. Spółka, w odpowiedzi z 18 marca 2019 r., przedłożyła NUC-S wymienione w tym piśmie dokumenty i jednocześnie stwierdziła, że wskazanie w nazwie ewidencji wyprodukowanych lub magazynowanych urządzeń lub automatów do gier i nazwach kolumn w tej ewidencji sformułowania "urządzenia lub automaty do gier" zamiast "automaty do gier" jest prawidłowe. Na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508, z późn. zm., dalej: ustawa o KAS), organ pierwszej instancji 25 marca 2019 r. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie, w wyniku którego stwierdził, że spółka nie dostosowała prowadzonej ewidencji do obowiązujących przepisów prawa. Przedłożona bowiem przez skarżącą ewidencja produkowanych lub magazynowanych "urządzeń" i "automatów" do gier, nie pozwala na jednoznacznie zidentyfikowane poszczególnych pozycji, gdyż nie sprecyzowano w niej, czy konkretna pozycja stanowi urządzenie, czy też automat do gier. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 110 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS przez odmowę zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, w sytuacji gdy organ jest uprawniony do wydania takiego rozstrzygnięcia w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. a ustawy o KSA, tj. w przypadku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 74 ust. 3a; - art. 107 ustawy o KAS w zw. z §11 ust. 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach, podczas gdy organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści ewidencji prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 15j ust. 7 u.g.h.; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów, w szczególności nieprawidłową interpretację przedstawionej organowi "ewidencji urządzeń lub automatów do gier" i przyjęcie, że nie spełnia ona wymogów przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji automatów do gier, co skutkowało przyjęciem, że nie zostały zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanej decyzji, w szczególności uznanie, że w miejscu prowadzenia działalności nie zostały spełnione wymogi dotyczące ewidencji automatów do gier, podczas gdy strona prowadzi ewidencję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną ewidencji. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonego wydruku z pierwszej strony prowadzonej przez spółkę ewidencji produkowanych lub magazynowanych automatów do gier, protokołu kontroli celno-skarbowej z 20 grudnia 2018 r., pisma spółki z 2 stycznia 2019 r. oraz o uzupełniające przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia weryfikującego pierwszej strony prowadzonej ewidencji, zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia. Decyzją z 6 sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę NUC-S, że przedłożona przez spółkę ewidencja produkowanych lub magazynowanych "urządzeń i automatów" do gier, która wprawdzie zawiera dane określone w załączniku do rozporządzenia w sprawie ewidencji automatów do gier, a ponadto dodatkowe rubryki (Magazyn przyjęcia i Status urządzenia), to nie zostały w niej jednoznacznie zidentyfikowane poszczególne pozycje, gdyż nie sprecyzowano czy konkretna pozycja stanowi urządzenie, czy też automat do gier. Zgodnie zaś z art. 15j ust. 5 u.g.h., podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt. 3 i 5, są obowiązane do prowadzenia ewidencji wyprodukowanych lub magazynowanych automatów do gier. Ewidencja powinna umożliwiać identyfikację wyprodukowanych automatów do gier oraz ustalenie liczby, rodzajów i miejsca magazynowania wyprodukowanych automatów do gier. Ewidencja ta powinna być zgodna z rozporządzeniem w sprawie ewidencji automatów do gier. Brak wyraźnego zidentyfikowania poszczególnych pozycji jako "automatów" uniemożliwiło NUC-S zaakceptowanie przedłożonego dokumentu jako "ewidencji produkowanych lub magazynowanych automatów do gier". W konsekwencji, ewidencja w przedstawionej przez spółkę organowi pierwszej instancji formie, jako jeden z dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, uniemożliwiała sprawne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej. DIAS stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji przyjął wszystkie przedstawione przez spółkę dokumenty, a dokonanie przez ten organ odmiennej niż skarżąca oceny materiału dowodowego nie stanowi o dowolnej ocenie dowodów i niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego urzędowego sprowadzenia weryfikującego załączonej do odwołania poprawionej ewidencji, wyjaśnił, że przepisy w zakresie urzędowego sprawdzenia nie przewidują drugiego urzędowego powtórnego sprawdzenia, a w konsekwencji – trzeciej kontroli (art. 106 i art. 107 ustawy o KAS). W złożonej do tut. Sądu skardze spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się DIAS do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 110 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, a także pominięcia zwartych w odwołaniu wniosków dowodowych; - art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść skarżącej przez uznanie, że nie zostały spełnione wymogi dotyczące ewidencji automatów do gier, podczas gdy u.g.h. nie zawiera definicji legalnej "automatu do gier", a określenie "urządzenie do gier" może być traktowane zamiennie. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły w żaden sposób tego dlaczego zastosowały w sprawie unormowanie wynikające z art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy o KAS. Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia powyższego przepisu sformułowany został nie tylko w skardze, ale również we wcześniejszym odwołaniu. Zgodnie z art. 110 ust. 1 ustawy o KAS, w przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wyznacza termin do ich spełnienia, a po jego upływie przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje: 1) decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. a; 2) postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadku, o którym mowa art. 106 pkt 2; 3) postanowienie, na które przysługuje zażalenie - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b. Art. 106 ustawy o KAS stanowi zaś, że naczelnik urzędu celno-skarbowego: 1) może przeprowadzić urzędowe sprawdzenie: a) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1-4, b) w przypadku weryfikacji dalszego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, a w szczególności warunków i środków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1-4 i 7, ust. 2 pkt 1, 2 i 4, ust. 3, ust. 3a pkt 1-3 i 5 oraz ust. 4 pkt 1 i 3; 2) przeprowadza urzędowe sprawdzenie w przypadku, gdy przepisy o podatku akcyzowym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia. Z jednoznacznej treści art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy o KAS należy wyprowadzić wniosek, że naczelnik urzędu celno-skarbowego (gdy stwierdzi, w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107) wydaje decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - tylko w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. a, czyli w sytuacji przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1-4. Jak zaś bezspornie wynika z akt administracyjnych, spółka zgłosiła DIAS, że rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 74 ust. 3a ustawy o KAS przed 1 kwietnia 2017 r. i nie zakończyła tej działalności. Zatem, w chwili złożenia wniosku z 28 lutego 2019 r. o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, spółka nie była podmiotem, który dopiero rozpoczynał działalność, co wymagane jest do możliwości zastosowania art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy o KAS. Można się jedynie domyślić, że u podstaw takiego toku rozumowania organów legła treść § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2019r., poz. 2). Przepis ten przewiduje obowiązek poddania się podmiotu, który przed dniem wejścia w życie rozporządzenia dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych lub obrotu tymi automatami, urzędowemu sprawdzeniu w określonym w tym przepisie terminie. Powyższe nie uprawniało jednak organu celno-skarbowego do ewentualnego stosowania art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy o KAS. Przepis ustawy jest jasny i nie wymaga innej wykładni, niż literalna. Ponadto, co oczywiste, przepis rozporządzenia nie może modyfikować treści przepisu wyższej rangi w hierarchii źródeł prawa. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji nie wyjaśniły tego, dlaczego za słuszne uznały wydanie decyzji o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 ustawy o KAS, jeżeli podmiot prowadził już działalność. Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącej odnośnie do prawidłowości prowadzenia ewidencji automatów do gier w wersji, poddanej kontroli organu pierwszej instancji. Zasadnie DIAS stwierdził, że ewidencja ta nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację poszczególnych, wpisanych do ewidencji, pozycji jako urządzenia lub automatu do gier. Należy zauważyć, że w u.g.h. ustawodawca rozróżnia "automaty do gier" i "urządzenia do gier" (zob. np. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1-2 i 4, art. 23a ust. 2, art. 68 ust. 1 pkt 5 u.g.h.). Stosownie zaś do § 10 ust. 1 pkt. 3-5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier (Dz. U. z 2019 r. poz. 2312), w ewidencji, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący ewidencję, zamieszcza się: nazwę i rodzaj automatu do gier; numer fabryczny automatu do gier; nazwę i wersję programu gry, o ile został zainstalowany w automacie do gier. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, będącego adwokatem, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.