II SA/Ol 847/14

Dnia 28 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński sędzia WSA Beata Jezielska Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych - oddala skargę. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji eksploatowanego przez spółkę A, automatu Hot Spot, nr fabryczny: "[...]", nr rejestracji: "[...]" o niskich wygranych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013r. sygn. akt. II SA/Ol 895/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i wskazał na konieczność przeprowadzenia badania sprawdzającego tego automatu przez jednostkę badającą. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014r. zlecił badanie sprawdzające przedmiotowego automatu o niskich wygranych, wyznaczając do jego przeprowadzenia jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Wydział Laboratorium Celne, Izby Celnej w Białymstoku. Pismem z dnia 14 kwietnia 2014r. pełnomocnik Spółki wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Podniósł, że okolicznością bezsporną i znaną organowi z urzędu jest, że przedmiotowy automat od ponad dwóch lat nie jest automatem o niskich wygranych, gdyż utracił ten status w związku z jego wyrejestrowaniem na wniosek Spółki. W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zlecenia przeprowadzenia badania. Postanowieniem z dnia 7 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego, odmówił uchylenia kwestionowanego zlecenia. Organ przyznał, że pismem z dnia 27 kwietnia 2012r. spółka zgłosiła mu wycofanie z eksploatacji 13 automatów o niskich wygranych, w tym także stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, załączając zgłoszenie jego wycofania z eksploatacji z dniem 23 kwietnia 2012r. na sformalizowanym druku GL-2. Wyjaśniono, że w dacie złożenia tego zgłoszenia w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja z dnia 16 maja 2011r. cofająca rejestrację tego automatu, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 sierpnia 2011r., zaś wniesioną na tę decyzję skargę WSA w Olsztynie oddalił wyrokiem z dnia 23 grudnia 2011r., sygn. akt II SA/Ol 895/11. W tej dacie, wskutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, sprawa cofnięcia rejestracji ww. automatu była przedmiotem postępowania zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, w dniu zgłoszenia przez Spółkę wycofania z eksploatacji automatu, był związany wydaną decyzją o cofnięciu poświadczenia rejestracji, gdyż nie została ona jeszcze uchylona. Nastąpiło to dopiero w dniu 4 lutego 2014r. wraz z uprawomocnieniem się wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2013r. Podniesiono, że wycofanie automatu z eksploatacji jest czynnością faktyczną, zaś zgłoszenie o tym fakcie czynnością techniczną potwierdzającą wcześniejszy akt woli. Nie inicjuje ono wszczęcia odrębnego postępowania. Niezależnie więc od tego, że w czasie zgłoszenia przez Spółkę wycofania z eksploatacji ww. automatu (z dniem 23.04.2012 r.) tenże nie był eksploatowany, gdyż znajdował się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego, organ podatkowy nie mógł za skuteczne uznać dokonanego w tej formie zgłoszenia. Oznaczałoby to bowiem oczywisty brak respektowania przez organ treści wydanej uprzednio decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 O.p. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. II SA/Ol 1/14). W dniu 12 maja 2014r. Izba Celna w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne wydała opinię z badania sprawdzającego. Postanowieniem z dnia "[...]" r., znak. "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h., ustalił wysokość kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego wskazanego automatu - w kwocie 900 zł i powyższymi kosztami obciążył spółkę Podniósł, że opinia z badania sprawdzającego z dnia 12 maja 2014r., sporządzona przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne potwierdziła negatywny wynik badania sprawdzającego. Z powyższej opinii wynika m.in.: iż badany automat nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości w związku z naruszeniem: - art. 23a ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i obciążenie strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadzi pomimo jego bezprzedmiotowości, gdyż na skutek wycofania ww. automatu z eksploatacji nastąpiło ex lege wygaśnięcie jego rejestracji na podstawie przepisu art. 23 a ust. 6 u.g.h., wobec czego organ powinien obligatoryjnie, niezwłocznie umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jakiekolwiek czynności podejmowane w postępowaniu bezprzedmiotowym mają charakter czynności niedopuszczalnych, jako pozbawione swojej podstawy prawnej, na skutek czego nie mogą pociągać wobec strony jakichkolwiek konsekwencji, w tym w szczególności w postaci obciążenia Strony kosztami niedopuszczalnych czynności; - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi stronę przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy strona w postępowaniu zamierza kwestionować: po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, po wtóre prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku; - art. 2 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez organ bez podstawy prawnej; - art. 23b ust. 3 w zw. z 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalnym jest obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii; - art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii w tym zakresie, opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badanie lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu I instancji. Organ podniósł, że z treści przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że: 1) badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, 2) badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3) koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, 4) podmiot eksploatujący automat jest obciążany kosztami badania w przypadku wyniku negatywnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie powyższe warunki, od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, zostały spełnione. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny. Jest on negatywny. Z treści opinii wynika, że stwierdzono następujące nieprawidłowości: - niespełnienie warunku, o którym mowa wart. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, - niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, - niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, - naruszona plomba na obudowie płyty logicznej i programu gier. Dyrektor Izby Celnej zważył, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ wskazał, że Spółka nie mogła skutecznie wycofać z eksploatacji przedmiotowego automatu, ponieważ w dacie złożenia wycofania w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja ostateczna organu I instancji z dnia 16 maja 2011r. cofająca rejestrację tegoż automatu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h. Podkreślono, że z przepisów art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Dlatego postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem postanowienie w przedmiocie tych kosztów ma charakter wpadkowy. Dotyczy kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Ponadto organ wskazał, że badanie zostało wykonane przez jednostkę uprawnioną, legitymującą się upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012r., nr AG10/0650/46/UP/2012/3116. Organ nie uwzględnił też zarzutu niepowiadomienia strony o przeprowadzeniu opinii. Wyjaśniono, że przedmiotowe postępowanie nie jest postępowaniem podatkowym i przepisy Ordynacji podatkowej nie mają w tej kwestii zastosowania. Natomiast ustawodawca w u.g.h. nie wyszczególnił obowiązku informowania strony o terminie i miejscu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę sprawdzającą. Podniesiono, że wbrew twierdzeniu strony, wynik badania sprawdzającego, o którym mowa wart. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., w związku z tym w odniesieniu do badania sprawdzającego nie znajdują zastosowania przepisy art. 190, art.197 §1 i 2 O.p. Zaznaczono przy tym, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o zleceniu badania, w którym wyszczególniono jednostkę badającą Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia. Podniosła zarzuty i argumenty takie same jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst .jedn. Dz. U. z 20012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), wobec powzięcia podejrzenia, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, mimo że pismem z dnia 27 kwietnia 2012r. Spółka zgłosiła organowi wycofanie przedmiotowego automatu do gry z eksploatacji. Poza tym skarżąca nie zgadza się z obciążaniem jej kosztami badania, przed rozstrzygnięciem o prawidłowości jego przeprowadzenia. Podniesione okoliczności nie mogą podlegać rozpatrzeniu w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem kontroli jest jedynie postanowienie w przedmiocie spornych kosztów, wydane na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. Postanowienie wydane w tym trybie stanowi konsekwencję działania organu unormowanego w art. 23b ust. 1 - 3 u.g.h., na które stronie nie przysługuje zażalenie. W związku z tym, stosownie do art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny czy rejestracja automatu wygasła na skutek zgłoszenia Spółki o jego wycofaniu z eksploatacji i rozstrzygnięcia o zasadności zlecenia wykonania badania przez wyznaczoną jednostkę badającą. Wówczas także organ może dopiero zweryfikować wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Należy w tym miejscu przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jaki zapadł w dniu 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06: "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Art. 269 O. p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia, dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. Za nieuzasadniony należy uznać więc pogląd, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b pkt 5 cyt. ustawy). W rzeczonej sprawie w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu przez organ I instancji jednostce badającej posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne, została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Odnośnie do wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004r. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.