II SA/Ol 861/14

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wszczęcia postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych punktu gier 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji; 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki A kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3/ orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") przy piśmie z dnia 31 stycznia 2014r. (data wpływu do organu 4 luty 2014r.) przesłała do Referatu Dozoru Urzędu Celnego decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 stycznia 2014r. w przedmiocie udzielenia zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego Spółki, w celu dołączenia do akt głównych w związku z prowadzoną na terenie województwa "[...]" działalnością w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 27 lutego 2014r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: "o.p." oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 332). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istnieje formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych, gdyż w obiegu prawnym brak jest zezwolenia na urządzanie i prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Podał, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 grudnia 2010r. znak: "[...]" cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Zaś decyzją z dnia 4 lutego 2011r. cofnięte zostało zezwolenie nr "[...]" z dnia 2 marca 2009r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych Spółki oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w związku z naruszeniem: - art. 165a o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, iż uprawnione jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]", w części dotyczącej zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki, z powołaniem się na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia w I instancji, w sytuacji gdy decyzja cofająca Spółce rzeczone zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano, a tylko w takiej sytuacji zasadnym byłoby wydanie zaskarżonego postanowienia; - art. 212, art. 208 w zw. z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 o.p. poprzez błędną systemową wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną nie przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie /nieskutecznie prawnie/ cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014r., nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że poza sporem pozostaje okoliczność cofnięcia Spółce, decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r., zezwolenia nr "[...]" oraz decyzją z dnia 4 lutego 2011r. zezwolenia nr "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa "[...]". Tym samym, w ocenie organu II instancji, Spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych głównych w zakresie dołączenia do akt decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Zgodnie bowiem z art. 3 w zw. z art. 129., w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych strona skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, winna zatem dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia, na skutek wydania decyzji cofającej, nie posiada. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w ocenie organu, skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a o.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a o.p. wyjaśniono, że wprawdzie pozornie wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe, jednakże od tej zasady funkcjonują dwa wyjątki przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie tj. gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będąca stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniała druga przesłanka, gdyż zaistniała przyczyna, z powodu której nie może być wszczęte postępowanie, bowiem wydana została już decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia i nie może on pominąć treści rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. W tej sytuacji organ I instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w zakresie załączenia przedłożonych przez Spółkę dokumentów do głównych akt weryfikacyjnych, z uwagi na nieistnienie przesłanek warunkujących lub umożliwiających takie działanie. Podkreślono, że wniosek Spółki nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny przez organ I instancji. Wskazano, że wobec wejścia do obrotu prawnego decyzji cofających zezwolenia, Spółka winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka domagała się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanym postanowieniom zarzucono naruszenie: - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, w zw. z § 4 ust. 3 i 4, § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165 a o.p.; - art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji nie podzielił argumentacji przedstawionej w zażaleniu; - art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznej, - art. 239a o.p. i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz podniósł, że ponieważ Spółce cofnięto zezwolenie, organ I instancji nie był zobowiązany do podjęcia czynności w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej, jak też do wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, z uwagi na nieistnienie przedmiotu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy p.p.s.a.. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając skargę w świetle powołanych kryteriów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Jednak chodzi tutaj o przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 o.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15, por. tez wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013r., sygn. akt II GSK 735/12, LEX nr 1379540). W rozpoznawanej sprawie żadna z przytoczonych przyczyn nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013r., sygn. akt II GSK 735/12 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił ponadto, że użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. W wydanych postanowieniach organy argumentowały, że zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych strona może prowadzić działalność na podstawie ważnego zezwolenia. Przyjęto, że zezwolenia takiego Spółka już nie posiada na skutek cofnięcia tego zezwolenia nieostateczną decyzją. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 239a o.p. zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uzyskania przez nią waloru jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy. Okoliczność ta nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych poprzez załączenie żądanego dokumentu. Prawidłowe rozumienie art. 165a § 1 o.p. wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie przedmiotowej działalności, przy uwzględnieniu skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji. Organ nie mógł więc poprzestać na odmowie wszczęcia postępowania, ale powinien wyjaśnić spełnienie podnoszonej przesłanki w toku postępowania. W ocenie Sądu dopóki zezwolenie na prowadzenie przedmiotowej działalności nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów gier, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 461).